呆账准备及呆账损失对于金融企业来说是一个十分重要的税收影响因素，其纳税调整额无论是绝对数还是相对占比均较大，对金融企业的所得税计算有直接且重大的影响。但如何对其进行纳税调整一直是困扰不少金融企业和基层税务征管人员的一大难题。 一、呆账准备及呆账损失纳税调整的两个问题 目前有关呆账准备及呆账损失的税收政策规定并不多，其中最重要的便是2002年国家税务总局出台的《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局4号令）。该文件明确了允许税前扣除的呆账损失、不得扣除的呆账损失以及可以计提呆账准备金的风险资产范围等事项，同时规定“金融企业允许税前扣除的呆账准备=本年末允许提取呆账准备的资产余额×1%-上年末已在税前扣除的呆账准备余额，金融企业发生的呆账损失，按规定报经税务机关审核确认后，应先冲抵已在税前扣除的呆账准备，不足冲抵部分可据实税前扣除。” 尽管国家税务总局4号令相比以前的规定更加详细，更具有可操作性，但也存在一些亟待解决的问题需要进一步明确。 一是呆账准备和呆账损失与资产减值准备的衔接问题。税收上的呆账准备和呆账损失如何与财务会计上的各项减值准备和资产损失相衔接，国家税务总局4号令所列举的允许税前扣除的呆账损失范围较小、条件更严，这样就存在一个税收上允许税前扣除的呆账损失和一个财务上可以进行核销处理的呆账损失。此外，2006年，财政部公布施行新《企业会计准则》，但其中并未提及金融企业呆账准备和呆账损失，而且是将其统一纳入资产减值准备和资产损失进行会计核算处理。也就是说，金融企业目前在会计处理上没有呆账准备的单独核算科目，只有各项资产减值准备。这样便存在一个税收上呆账准备与会计上资产减值准备如何衔接的问题，只有明确该问题才能为呆账准备的税前扣除和纳税调整奠定良好基础。 二是呆账准备金和呆账损失如何进行计算纳税调整额的问题。在国家税务总局4号令关于金融企业允许税前扣除呆账准备的计算公式中，“本年末允许提取呆账准备的资产余额”概念比较明确，可以按照该定义的股权和债权资产进行归集统计。但“上年末已在税前扣除的呆账准备余额”如何定义，如何计算，计算公式又为何，4号令均未进行解释和明确。因此，在实际操作中，往往因不同的人对该因素的认识理解不同而产生不同的计算结果，这样就可能导致金融企业要么多缴纳税款而减少收益，要么少缴纳税款而带来潜在涉税风险。 针对上述问题，《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）中，单独设置了一张《呆账准备计提明细表》，规定呆账准备包含贷款损失准备、坏账准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、抵债资产减值准备，并将允许税前扣除的呆账准备计算公式调整为“本期允许税前扣除的呆账准备金=（期末风险资产余额-期初风险资产余额）×1%+本期税务机关核准实际发生的呆账损失=本期收回已核销的呆账”。金融企业当期实际计提的呆账准备金超过上述公式计算的部分要进行纳税调增处理。这个规定较好地解决了4号令面临的问题。从计算公式看，56号文件与4号令的计算公式不太一样，但这并不表示二者之中必有一个是错误的，实际上56号文是将4号令的呆账准备和呆账损失统一合并在一起计算，二者的计算结果应该是一致的。这将从后面的分析中找到答案。 二、呆账准备及呆账损失纳税调整的计算 呆账准备和呆账损失，如何计算税前扣除额和纳税调整额，笔者按照由简到繁、先易后难的原则，分两种情况进行计算比较分析。 （一）不考虑呆账损失核销因素。金融企业期末保有的呆账准备等于以前各期累计提取的呆账准备（不考虑其他因素产生的转入和转出）。由于金融企业大都采用备抵法来核算呆账准备，因此，呆账准备是一个受到历史各期影响的累积数。现分别采用余额法和差额法两种计算方法来进行分析，这一方面是为了对两种方法进行相互核对验证，另一方面也是回答4号令中“上年末已在税前扣除的呆账准备余额”到底如何计算的问题。 1.余额法。余额法表示的是一个累计的概念，用期末呆账准备金科目余额与期末风险资产的1%进行比较，计算出累计纳税调整额，再减去上一期的累计纳税调整额，便得到当期的纳税调整额。 假如，某一金融企业2005年至2007年分别计提呆账准备金350亿元、250亿元、300亿元，三年各期末的风险资产余额分别为30000亿元、36000亿元、45000亿元，则各期末的呆账准备金纳税调整额的计算如表所示。由于没有考虑核销因素，因此“累计提取数”就等于以前各期计提数的合计数；“截至上年末已调整数”既等于以前各期“当年调整数”的合计数，又等于上期末的“累计提取数”减去上期末“税收上允许保有的准备金”。 对上表的计算方法加以适当变化，调整成4号令的计算公式，便可以得到“上年末已在税前扣除的呆账准备余额”的表达式。具体如下：
从上面调整后的公式可以看出，在不考虑核销的情况下，4号令计算公式中的“上年末已在税前扣除的呆账准备余额”就等于上期末风险资产余额的1%。 2.差额法。差额法是一个当期的概念，也就是直接采用当期计提的呆账准备金和当期税法允许计提的呆账准备金进行比较，而当期税法允许计提的呆账准备应当以当期风险资产的增量来计算。从上面变形后的公式，得到差额法的计算公式如下： 当期呆账准备金纳税调整额=当期从损益中提取的呆账准备金-新增风险资产的1%。 该公式即是56号文计算公式的简化版。采用前面例子列举的数字，差额法的计算过程与余额法计算的结果完全一致。 （二）考虑呆账损失核销因素。对于经营风险的金融企业来说，不可避免地会发生一定的呆账损失，在存在呆账损失核销的情况下，仍然可以分别采用余额法和差额法来进行计算和分析。
