尽管新审计准则及其指南对应该从哪些方面了解被审计单位及其环境和如何实施风险评估程序作了较详细的规定及说明，但是，由于缺少必要的实务案例的示范和指导，许多注册会计师对了解被审计单位及其环境，以及履行风险评估的审计程序还不很清楚。笔者结合一个相关案例谈谈自己的看法。 一、案例介绍 笔者曾去一家生产长毛绒玩具的外商投资企业(以下简称“A公司”)进行会计信息质量检查。为了对A公司取得初步了解，笔者在进点检查前要求检查组成员仔细审阅了A公司被检查年度的会计报表和注册会计师对其出具的审计报告及相关审计工作底稿，并初步分析出一些疑点和检查方向。进点A公司后，笔者请公司主要负责人以会计第一责任人的身份介绍了公司近两年来的生产经营和会计核算情况。通过两次了解，检查组形成了对A公司的初步认识：公司生产的玩具半数销往韩国，半数内销，产销两旺；公司特别重视新品开发，有专门的新品开发部门；公司近年来的增值税和企业所得税的税负明显偏低(检查组认为可能存在舞弊风险，应作为检查重点)。另据公司介绍，由于受到多方面的影响或限制，公司近年来的销售量增长缓慢，销售额一直没有突破2000万，公司账面反映被检查年度的销售收入为1963.63万元，盈余4.12万元。为了加深对A公司的进一步了解，笔者在A公司领导介绍完情况后，又要求A公司让检查人员参观其生产流程，公司领导爽快地答应了要求并决定由分管财务的副总和财务科长陪同。 A公司主要有两个简易框架结构的主车间和四个在公司办公楼底楼和二楼的辅助或配套车间，两个主车间各有两条从原材料进去到产成品出来的完整的新型生产流水线，两个主车间的生产规模相当。笔者借询问各种漂亮玩具的机会与一主车间的主任聊了起来，笔者了解到A公司对新品开发确实特别重视，都是根据韩国或国内优秀设计师在进行市场调查的基础上设计出来的最新潮流的款式及时组织生产并发货，不仅保证了产品在韩国和国内市场的旺销，而且还保持了与包括韩商在内的各购货商的良好信誉与合作关系。笔者从聊玩具自然而然地向这位车间主任又提出了一些看似一般但实质与检查密切相关的问题，如生产任务是否饱满?工人如此忙碌是不是要加班?每个主车间有多少名工人?每名工人的年工资能达到多少等。从车间主任的回答得知，每个主车间每班都有250多名工人，正常情况下每年从年初到年末都实行两班倒，而且每班工人每天的上班时间均达10个小时，另外，四个辅助或配套车间每天有近100名工人上班，这就是说，A公司每天约有1100名工人上班(不包括管理人员)。笔者还了解到，每名工人的年工资额1万元左右，而且近两年来员工的工资没有增加，公司生产规模也没有发生变化，由此推算近两年来A公司每年支付给工人的工资额至少应该为1100万元。如果按照工资额占产品成本的40％倒算，A公司全年度生产产品的总耗费应该约为2750万元；如果按照30％倒算，则应该约为3660万元。但是，A公司账面上实际反映的销售收入还不到2000万元，明显偏低，而且竟然还盈余4万元。由此推断，A公司很有可能隐匿了销售收入及部分成本费用。但是当笔者查看A公司会计报表后发现，会计报表附注上说明的企业职工人数仅为390人，账面上反映的工资支出仅为402万元。如果按照工资额占产品成本的40％倒算，A公司全年度生产产品的总耗费应该约为1005万元；如果按照30％倒算，则应该约为1340万元，账面实现的1960万元收入又明显偏高。总之，A公司对员工工资的实际支出额、账面员工人员及车间实际员工人数三者之间的关系明显有很大矛盾。当把了解和分析的情况与A公司有关负责人说明时，笔者注意观察了A公司分管财务的副总和财务科长的表情，发现他们两人多次面面相觑，明显表现出内心的紧张。可能是笔者的分析让A公司副总和财务科长不能自圆其说，副总很快承认了存在的问题。 最终查明，A公司为了降低税负，被检查年度不仅隐匿了没有开具销售发票的销售收入280万元，而且还将1150万元销售收入转移到免征企业所得税的另一同样生产玩具的关联企业B公司(A公司与B公司不在同一地区，且账面上没有与B公司发生任何业务或往来，也无法判断两公司的关联方关系)，隐瞒和转移的销售收入共达1430万元(不含税价)，同时还转移了约880多万元的料工费支出给B公司，隐瞒和转移的利润约550万元。 二、案例启示 注册会计师审计准则第1211号第6条规定，注册会计师应当实施下列风险评估程序以了解被审计单位及其环境：(1)询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；(2)分析程序；(3)观察和检查。另外，审计准则及有关准则指南对注册会计师究竟如何实施风险评估程序以及应当从哪六个方面了解被审计单位及其环境都做了具体和详细的规定。但是，由于缺乏根据风险导向审计准则规定实施审计程序的实务案例的示范和指导，许多注册会计师对究竟应该如何从准则所规定的六个方面了解被审计单位及其环境，以及究竟应该如何实施风险评估审计程序很是模糊，实务中往往无从下手，更不知道如何形成审计工作底稿。本案例虽是对企业会计信息质量检查，但案例中运用了审阅、询问、观察和分析等检查程序，与注册会计师了解被审计单位及其环境需实施的风险评估审计程序有很多的相同或相似之处，笔者认为对注册会计师实施风险导向审计可有以下3个启示。 1.注册会计师不必被新审计准则规定的各种各样的概念、程序或规定所迷惑和困扰。要知道，审计准则实质上是对注册会计师执行审计业务的指导大全，必须针对注册会计师审计业务中所能预见的一般情形设计出较全面和规范的指导意见，如必须将一般情况下能够预见的范围、程序、考虑及判断等各种情形或要求予以明确，以供广大注册会计师执行审计业务时根据实际情况遵循或选用。如果缺少其中的某个方面或某个方面不具备了解的前提条件，则因无法了解而可以在工作底稿中予以必要的说明。如果对被审计单位行业状况的了解在某些方面因受到外部信息来源的限制(如无法了解或没有相关信息)，可以将对某些方面了解的范围从外部转移到内部，从总体转化为局部，从宏观缩小为微观，即从被审计单位的内部情况来了解其所处行业在某些方面的总体状况，以内部来分析外部，以微观来推断宏观。上述案例中，如果没有能够从外部了解到有关玩具行业销售市场等宏观方面的信息，笔者就从A公司内部，从企业领导的情况介绍和向车间主任的询问中了解相关信息。由此可见，注册会计师在审计实务中执行新准则的规定要注意因地制宜。要知道在我国的大多数小企业审计中，并不一定具备按照上市公司审计所需要的各种基础信息、资料或条件，当准则规定适用被审计对象且可以实施时，固然应该按准则规定认真执行，但当遇到确实无法执行的审计程序或审计程序不够选用时，则要机动灵活地考虑采取其他替代程序或从其他角度或方面来实现审计目标，实在无法实施也寻找不到其他替代审计程序的，则应该考虑对审计意见的影响并最终解除业务约定。
