所谓权益法下未实现内部交易损益，是指投资企业向其联营企业、合营企业出售资产，或者联营企业、合营企业向投资企业出售资产，至期末投资企业确认应享有或应承担被投资单位净损益份额(以下简称持股损益)时，该项交易资产尚未对外部独立第三方出售，这些资产中所包含的内部交易收益或内部交易损失。 这里，内部交易买入资产作为固定资产、无形资产、低值易耗品使用时，其已计提的折旧额、摊销额中所包含的内部交易损益，应均作为已实现内部交易损益处理。 权益法下未实现内部交易损益的相关规定 财政部印发的《企业会计准则解释第1号》(财会[2007]14号，以下简称《解释1》)规定：(1)投资企业与其联营企业、合营企业之间发生的内部交易损益，应按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应予抵销；(2)投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照有关准则规定属于资产减值损失的，应当全额确认；(3)投资企业对于纳入合并范围的子公司与其联营企业、合营企业之间发生的内部交易损益，也应按照上述原则抵销，在此基础上确认持股损益。 财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2008》(以下简称《讲解》)，将《解释1》中的内部交易损益修正为“未实现内部交易损益”，并以此为基础介绍内部交易损益的会计处理。 解读以上规定：(1)投资企业及其纳入合并范围的子公司需要抵销的内部交易损益，只是按持股比例计算归属于投资企业那一部分，不像合并财务报表时要抵销母、子公司之间未实现内部交易损益的全额；(2)对于未实现的内部交易损失，应视不同情况进行处理：一是交易损失是因为交易时资产已发生减值，则应全额确认交易损失，不作抵销；二是交易损失并非因交易资产发生减值而是因为其他原因，则仍应按上述原则抵销未实现内部交易损失；(3)《讲解》在“内部交易损益”前加上限制词“未实现”，成为“未实现内部交易损益”，笔者认为这样做很有必要，因为投资企业及其子公司与联营、合营企业之间买卖资产，如果期末该资产已从内部买入方售出，则意味着内部交易损益已经在对外销售中实现，无须再进行抵销；(4)由于未实现的内部交易损益的抵销，导致投资企业确认的持股收益小于应享有被投资单位净利润的份额(指联营企业、合营企业实现净利润的年度且未实现的为交易收益，下同)，当以后因为内部交易的资产出售给外部第三方，或因为计提折旧、摊销等原因实现了内部交易损益时，原来少确认的持股收益应予转回作补充确认。 对于投资企业向其联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。 顺流交易时未实现内部交易损益的抵销和转回 所谓“顺流交易”，《讲解》解释为是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产的交易。存在顺流交易未实现内部交易损益的投资企业，在期末计算确认持股损益时，应抵销该未实现内部交易损益中属于投资企业的部分，在此基础上确认投资损益。 顺流交易存在未实现内部交易损益的处理，可分为两个步骤： (一)首年抵销 投资企业在期末确认持股损益时，如果与被投资单位之间存在未实现内部交易收益且被投资单位实现的为净利润，投资企业应按下列方法确认持股收益： 1.当年应确认持股收益=[被投资单位净利润-(某项内部交易的全部收益-该项交易中被投资单位当年已实现内部交易收益)]×持股比例 2.确认持股收益的会计分录为：借记“长期股权投资——损益调整”科目，贷记“投资收益”科目。 3.如果实际应代入公式的被投资单位“净损益”为“净亏损”，或者内部交易“损益”为“损失”，或者计算结果为应确认持股损失，则应该用“-”号代入，或者编制与以上相反的会计分录。 (二)以后年度转回 以后年度确认持股损益时，应考虑本年实现的以前年度内部交易损益对应确认持股收益的影响，其计算公式为：以后年度应确认持股收益=(被投资单位净利润+本年实现的以前年度内部交易损益)×持股比例 【例1】A、B上市公司均为内资“居民企业”，A公司对B公司持股40％，按规定应采用权益法核算其股权。2×08年4月，A公司将其账面成本为600万元的商品以900万元的价格出售给B公司。B公司将该商品作为管理用固定资产核算，预计使用年限10年，净残值为0。假定： (1)当年及以后年度，B公司均按预计使用年限计提折旧； (2)到2×10年6月，B公司将该项固定资产出售； (3)B公司2×08年至2×10年三个年度，每年净利润均为1000万元。试作A公司各年度对B公司持股损益的确认。 ①2×08年度B公司计提的内部买入资产折旧中包含的内部交易收益=900÷10÷12×(12-4)×300/900=20(万元)。 A公司2×08年度应确认对B公司的持股收益=[B公司的净利润-(该项内部交易的全部收益-当年B公司计提该项资产折旧中包含的内部交易收益)]×持股比例=[1000-(900-600-20)]×40％=288(万元)
