企业关联方借款利息支出的税前扣除，由于涉及资本弱化问题，一直是企业特别是涉外企业所得税征管关注的焦点之一。为了规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，财政部、国家税务总局下发了《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)，对企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除政策进行了明确。结合新《企业所得税法》及其实施条例，笔者认为，执行关联企业间借款利息收入和支出的税前扣除政策要把握“一个原则、两个标准、三个条件”，并弄清五个政策问题。 一、企业利息收入实行全额征税原则 企业所得税法及其实施条例规定，企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入，均属于企业取得的收入，应计算应纳税所得额。对此，财税[2008]121号规定，企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。即不管利息支出方能否得到抵扣，取得方均应按照有关规定缴纳企业所得税。 例1：甲、乙、丙三公司于2008年1月共投资1 500万元设立丁公司。甲公司权益性投资300万元，占20％股份；乙公司权益性投资450万元，占30％股份；丙公司权益性投资750万元，占50％的股份。2008年1月，丁公司以10％年利率从甲公司借款750万元，以9％年利率从乙公司借款800万元，以7％年利率向丙公司借款900万元。假设甲、乙、丙、丁公司均为非金融企业，银行同期贷款利率为8％；丁公司实际税负高于甲公司，且丁公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则；乙公司可以提供税法规定的相关资料以证明其符合独立交易原则；丁公司实际税负不高于丙公司。 甲公司自丁公司取得的利息收入75万元(750×10％)，乙公司自丁公司取得的利息收入72万元(800×9％)、丙公司自丁公司取得的利息收入63万元(900×7％)，因企业所得税法和实施条例中没有相关税收优惠政策的规定，故均应并入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 二、企业利息支出税前扣除须遵循两个标准 实施条例对企业利息支出的扣除标准进行了明确规定，即企业在生产经营活动中发生的下列利息支出准予扣除：一是非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；二是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。需要注意的是，国家税务总局《关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》(国税函[2003]1114号)对“金融企业同期同类贷款利率”作出了解释：按照中国人民银行规定，金融机构贷款利率包括基准利率和浮动利率，因此，金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。 三、税前扣除必须满足三个条件 一是不能超过规定的扣除比率。《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)规定：“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。”财税[2008]121号还规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除，其中金融企业为5∶1，其他企业为2∶1，符合全额扣除适用情形的除外。也就是说，企业接受关联方的全部债权性投资的利息支出(如债资)比例不超过规定比例，且不超过按企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分准予税前列支。对于金融企业从关联方取得的借款金额超过其权益性投资(注册资本)500％、其他企业超过200％的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除，未超过部分的利息支出，准予按金融机构同类同期贷款利率计算的数额内税前扣除。 对此，要特别注意核算问题。财税[2008]121号规定，企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按合理方法分开计算；没有分开计算的，一律按本规定有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。当然，企业违反借款合同规定，因逾期支付利息而向银行支付的罚息，不属于违反法律、法规支付的罚款，可在税前全额扣除。 例2：承例1。由于丁公司实际税负高于甲公司，且丁公司无法提供资料证明其借款活动符合独立交易原则，丁公司接受甲公司的债权性投资和权益性投资分别为750万元和300万元，其比例为2.5∶1，高于规定的2∶1，并且其约定利率10％高于金融机构同期贷款利率8％，故甲公司借款利息不能全额税前扣除。其可税前扣除的借款额为300×2=600(万元)，利息额为600×8％=48(万元)。2008年共支付甲公司利息750×10％=75(万元)，可税前扣除48万元，多余的27万元应在2008年度所得税申报作纳税调整，且在以后年度不可扣除。 二是全额扣除两种适用情形。财税[2008]121号规定，全额扣除适用两种情形，一是企业能按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则；二是该企业的实际税负不高于境内关联方，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。即支付给境内关联方的借款利息支出，应在年终汇算清缴时对比债权人与债务人的实际税负，如债务人的实际税负高于债权人，则税务机关有权按特别纳税调整的规定，根据独立交易原则进行调整。
