资产减值的会计处理

      现行会计准则体系对资产减值会计处理的规定，分散在多个具体准则之中。为了方便学习，本文首先对全部资产减值的会计处理进行归纳汇总，然后着重讨论持有至到期投资等几种特殊资产的减值问题。限于篇幅，资产组、总部资产和商誉等减值问题，将另行撰文讨论。

      一、资产减值概述

      现行会计准则体系将资产减值的会计处理分为两部分：一部分由《企业会计准则第8号——资产减值》(以下简称“资产减值准则”)规范，另一部分由各个相关的具体准则规范。一般而言，由资产减值准则规范的资产，其减值金额为账面价值与可收回金额的差额，减值损失一经确认，以后期间不得转回；由各个具体准则规范的资产，其减值金额为账面价值与可变现净值(存货等)、未来现金流量现值(持有至到期投资)、公允价值(可供出售金融资产)或可收回金额(未担保余值)等的差额，减值损失确认后，以后期间资产价值回升的，减值损失可以转回。下面，根据准则、应用指南和讲解中的有关规定，对资产减值列表详述。

      二、持有至到期投资减值的会计处理

      准则规定，持有至到期投资发生减值迹象后，按其账面价值与未来现金流量现值的差额确认减值损失。然而，持有至到期投资的减值处理，由于涉及到确认减值损失后的利息调整、减值以后期间未来现金流量现值的重新估计等一系列问题，使其变得颇为复杂。《企业会计准则讲解2008》并未专门对该问题进行详细解释，甚至没有一道持有至到期投资减值处理的例题(见第385～390页)。本文根据持有至到期投资减值处理规定的精神，提出持有至到期投资减值的账务处理方法，并举例说明。

      首先来看减值的账务处理：

      

      1.发生减值时

      确认减值的期末，若当期利息预计无法收回，仍应计提利息并摊销溢折价。然后，将“应收利息(或‘持有至到期投资——应计利息’，下同)”科目余额转入“持有至到期投资——利息调整”科目。最后，按摊余成本与未来现金流量现值(原实际利率)之差确认减值损失。

      账务处理为：

      (1)计提利息

      借：应收利息

      借或贷：持有至到期投资

       ——利息调整

      贷：投资收益

      (2)结转利息

      借：持有至到期投资——利息调整

       贷：应收利息

      (3)确认减值损失

      减值损失=摊余成本－未来现金流量现值

      借：资产减值损失

       贷：持有至到期投资减值准备

      2.减值后期间

      (1)确认投资收益

      投资收益=摊余成本×实际利率

      借：持有至到期投资减值准备

       贷：投资收益

      (2)倘若收到当期利息

      借：银行存款

       贷：持有至到期投资

       ——利息调整

      (3)重新调整减值损失

      收到的利息与之前的预计不符，或对未来的预计发生了变化，均需重新计算减值(应注意减值准备是摊余成本的构成项目)。

      减值损失=摊余成本－未来现金流量现值

      借：资产减值损失

       贷：持有至到期投资减值准备

      或做相反的分录(转回金额不得超过原计提的减值金额；转回后账面价值不得超过假定不计提减值的摊余成本)。

      注：无须考虑减值准备原有余额；不再计提利息和摊销溢折价。

      3.债券到期

      (1)确认投资收益

      投资收益=摊余成本×实际利率

      借：持有至到期投资减值准备

       贷：投资收益

      (2)转销账面价值

      借：银行存款

      借或贷：持有至到期投资减值准备

      借或贷：持有至到期投资

      ——利息调整

      贷：持有至到期投资——成本

      借或贷：资产减值损失

      下面举例说明(改编自《讲解2008》P388[例23—14])

      20×5年1月1日，XYZ公司购买了A公司当天发行的一批面值15000000元的债券。该债券票面利率为10%，期限6年，每年支付一次利息，到期一次偿还本金。假定该债券的实际利率为10%。其他有关资料及账务处理如下(小数点后数据四舍五入)：

      (1)20×5年，XYZ公司及时从A公司收到利息：

      20×5年1月1日，取得债券投资：

      借：持有至到期投资——成本15000000

       贷：银行存款 15000000

      20×5年12月31日，确认并收到债券利息：

      借：应收利息1500000

       贷：投资收益1500000

      借：银行存款1500000

       贷：应收利息1500000

      (2)20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ公司预计难以及时收到利息。其次，XYZ公司根据当前掌握的资料，对债券合同现金流量重新作了估计。具体如下表2、表3所示。

      

      20×6年12月31日，确认债券利息：

      借：应收利息1500000