《企业所得税法实施条例》借鉴企业会计准则，引入了“非货币性资产交换”概念，规定：企业在计算应纳税所得额时，其发生的非货币性资产交换，应当视同销售货物、转让财产(国务院财政、税务主管部门另有规定的除外)。本文主要分析《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》准则(以下简称会计准则)对非货币性资产交换的会计处理与按税法进行所得税处理产生的差异，以及相关调整。 非货币性资产交换的四种情形 非货币性资产交换，按是否具有商业实质、能否可靠计量公允价值，分为四种情形，具体见表1。 表1 单位：万元 序号 是否具有商业实质 公允价值可靠计量 会计计量计价基础 1 是 是公允价值 2 否 是账面价值 3 是 否账面价值 4 否 否账面价值 下面分别分析会计处理和所得税处理的差异，并举例说明。 第一种情形 非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。会计准则规定应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的除外。发生补价的，应当分别下列情况处理： (1)支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 (2)收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。 商业实质：会计准则规定满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。 会计准则以上表述以等式来表示： 换入资产入账成本=换出资产公允价值+应支付的相关税费±补价(支付补价方+、收到补价方－) 或者=换入资产公允价值+应支付的相关税费 当期损益=换入资产入账成本－换出资产账面价值－应支付的相关税费±补价(支付补价方－、收到补价方+) =换出资产公允价值－换出资产账面价值 或者=换入资产公允价值－换出资产账面价值±补价(支付补价方－、收到补价方+) 税法规定：企业应当按照公允价值确定“以非货币形式取得的收入”的收入额。此“公允价值”是换入资产(固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资等)的公允价值(当然还包括劳务以及有关权益的公允价值)；税法规定企业通过非货币性资产交换方式取得的固定资产、生物资产、无形资产、投资资产、存货，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础或成本，此“公允价值”亦是换入资产的公允价值。税法以上表述以等式来表示： 换入资产计税基础=换入资产公允价值+相关税费 换出资产计税收入额(非货币性交易视同销售收入)=换入资产公允价值±补价(支付补价方－、收到补价方+) 换出资产计税成本额(非货币性交易视同销售成本)=换出资产计税基础 计税损益=换入资产公允价值－换出资产计税基础±补价(支付补价方－、收到补价方+) 会计与税法差异：(1)“公允价值”的含义存在差异，会计准则规定的“公允价值”一般是指换出资产公允价值，除非有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠；税法规定的“公允价值”是指换入资产公允价值。(2)“相关税费”的内容存在差异。会计准则规定的“应支付的相关税费”，是指与非货币资产交换相关的各项税费(不含增值税)，包括交付换出资产和接受换入资产过程中发生的各项税费(下文分别称交付税费和接受税费)；税法规定的“相关税费”是指接受换入资产过程中发生的各项税费(接受税费)，如接受资产发生的契税、车辆购置税、装卸费等，而交付发生的各项税费直接税前扣除，即上述“计税损益”等式右方还应减去交付税费。 计税损益=换入资产公允价值－换出资产计税基础±补价－交付税费(支付补价方－，收到补价方+) 1.当会计计量以换入资产公允价值作为计价基础，且未发生交付税费时，不产生差异。 2.当会计计量以换出资产公允价值作为计价基础，且该交换是等价(公允价值)交换，且未发生交付税费时，不产生差异。 3.当会计计量以换入资产公允价值作为计价基础，或虽会计计量以换出资产公允价值作为计价基础但该交换是等价(公允价值)交换时，发生交付税费的，产生暂时性差异(暂时性差异=交付税费)。 4.当会计计量以换出资产公允价值作为计价基础且该交换不是等价(公允价值)交换时，产生暂时性差异： 暂时性差异=换出资产公允价值－换入资产公允价值±补价+交付税费(支付补价方+、收到补价方－) 5.当应支付的相关税费存在不予税前扣除项目时，产生非暂时性差异，调增应纳税所得额或调减资产计税基础。 6.当换出资产账面价值与计税基础存在差异(包括暂时性差异和非暂时性差异)时，转回或冲销其暂时性差异，调整其非暂时性差异。 换出资产账面价值－换出资产计税基础=暂时性差异+非暂时性差异 【例1】A公司是增值税一般纳税人，增值税税率17%，以商品(存在市场价格)交换B公司的房屋(不存在市场价格)，该项交换具有商业实质，A、B公司均为居民企业。具体情况见表2。
