2008年10月30日，国家税务总局发布《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号，以下简称875号文)，对涉及企业所得税收入确认的若干问题作出具体规定。本文仅对875号文中关于销售商品收入确认的税务规则进行解读。 一、销售商品收入确认的税务原则 875号文规定，除《企业所得税法》及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。权责发生制原则早已被写进《企业所得税法实施条例》中，但实质重于形式的税务处理原则则是第一次在税务文件中提出，这也是与会计准则协调的明确信号。实质重于形式要求企业按照交易或事项的经济实质而非法律形式进行会计确认、计量和报告。企业发生的交易或事项在多数情况下其经济实质和法律形式是一致的，但也存在特殊情况。如签订了售后回购协议的商品销售，虽然从法律形式上看实现了收入，但由于签订了售后回购协议，即使已将商品交付给供货方，实际上并没有将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，故未满足收入确认的各项条件，不应确认销售收入。875号文也明确此类售后回购可作为融资行为，确认有关负债。税法对收入的确认和会计上对收入的确认基本趋同，减少了会计同税收差异的协调成本，对纳税人是重大利好。 二、销售商品收入确认的税务条件 875号文规定，确认企业销售商品收入必须同时满足下列4个条件，这4个条件的确立既设定了税法上合理的收入确认标准，也实现了与《企业会计准则》的有效对接。 条件1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方 判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时还要考虑所有权凭证的转移或实物的交付。如果与商品所有权有关的任何损失均不需销货方承担，且与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权相关的主要风险和报酬转移给了购货方。主要风险和报酬是否转移通常需区分以下三种情况进行判断。 情况1：转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移。如商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品等。预收款销售商品时，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，企业应在发出商品时确认收入，在此之前预收的贷款应确认为负债。订货销售时，企业应在发出商品并符合收入确认条件时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。采用托收承付方式销售商品的，只有在办妥托收手续时，才表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，此时方可确认收入。 情况2：转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬。如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情况下，应视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方，并应确认收入。 如淮安公司委托淮阴公司代销商品。代销协议约定，淮阴公司在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与淮安公司无关。这批商品已经发出，货款尚未收到，淮安公司开出的增值税专用发票上注明的增值税额为3 400元。本例中，淮安公司采用视同买断方式委托淮阴公司代销商品。由于协议明确标明受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，因此委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，淮安公司应确认销售收入，并结转相应的成本。 情况3：转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。此时不能确认销售收入。此种情况主要包括：一是企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求而被退货，又未根据正常的保证条款予以弥补。二是企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去，如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。三是企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。如销售电梯。电梯安装调试通常是电梯销售合同的重要组成部分，在安装或检验过程中可能会发生一些不确定因素，影响销售收入的实现，因此，实物的交付并不表明商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，不能确认收入。四是销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。 条件2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制 该条件下商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方，应在发出商品时确认收入。如淮安公司属于房地产开发商，将住宅小区销售给客户后，接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业。淮安公司接受客户委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物业，是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。淮安公司虽然仍对住宅小区进行管理，但这种管理与住宅小区的所有权无关，因为住宅小区的所有权属于客户。 条件3.收入的金额能可靠地计量 该条件是指收入的金额能合理地估计。如果收入的金额不能合理估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。企业应按从购货方已收或应收时合同或协议价款确定收入金额。
