房地产企业避税行为的会计思考

      一、房地产行业发展与相关税收增长不协调

      作为国家宏观经济的重要手段，房地产税收进入房地产的各个环节，其课税客体既包括独立存在的土地，也包括独立计税的房屋，还包括房屋与土地的共生体，通常称为房地产。

      自从房地产商品化后，房地产业发展迅速，商业附加值越来越高，逐渐成为市场的投资热点。由于其较强的产业关联性，住宅的发展能够促进相关产业的兴起和发展，从各国房地产业和我国房地产业发展的实践来看，我国房地产业必然成为居民的消费热点和推动国民经济发展新的经济增长亮点。在过去几年中，我国房地产开发投资增长直接和间接地拉动了GDP每年增长2个百分点左右，房地产业在国民经济中的地位不断上升。房地产投资快速增长，房地产业创造的GDP占到了GDP总量的20％以上，已经成为国民经济的一大支柱产业。

      我国现行的房地产税主要有房产税、城市房地产税、契税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、城市维护建设税、营业税、企业所得税、个人所得税、印花税等，基本形成了较为健全的房地产税收体系。按照房地产经济学对房地产的分类习惯，我们可以根据交易环节对房地产税收从取得、转让和保有三个环节进行细分。取得环节的房地产税包括：契税和耕地占用税。转让环节的房地产税包括：营业税、城市维护建设税、所得税、土地增值税、印花税。保有环节的房地产税包括：房产税、城市房地产税和城镇土地使用税。

      尽管这些税种在资源配置、组织财政收入、调节经济发展方面发挥了一定的作用，但其收入规模仍然较小，据统计，2005年房地产税收在地方财政收入中的比重为历年最高，却仅为10.53％。而发达国家如美国，其房地产税收一般要占到地方财政收入的85％～90％。相比之下，我国房地产税占地方收入的比重明显偏低，无法形成地方税的主要税源。目前，房地产税收在我国的各级财政收入中的比重均较小，虽然在省、市、县、乡镇四级财政中所占比例有所不同，但无论从哪一级来看，房地产税收都属于小税种。

      由于房产税、土地增值税是房地产开发企业的特有税种，因此对1995年至2007年的房产税和土地增值税的税收收入的发展情况以及占税收总额比重的变化进行比较分析可以看到，房产税和土地增值税虽然在总量上是逐年增加的，但是其中房产税占总税收收入的比重并没有呈现逐年增长的趋势。对照表1和表2的相关数据，在房地产销售总量迅速增长的同时，相关税收(特别是房地产保有环节的房产税)并没有增长，虽然土地增值税税收收入在逐年增长，但是增长速度远远跟不上房屋销售的增长速度。

      

      

      二、房地产企业的避税行为

      房地产行业作为中国十大暴利行业之首，在发展近二十年的时间里销售额增长了近100倍，而该行业的税收收入在全国税收收入总额中所占的比重却一直与其行业地位极其不协调。究其原因，一方面是由于土地增值税和房产税作为房地产开发企业的特有税种有其固有的特点：在土地增值税计税上，依土地开发的增值不同存在不同的税率和优惠政策；在房产税的计税上有两种标准；另一方面是由于会计制度中对收入的确认方式、配比原则在收入与费用的配比过程中的缺陷。因此，房地产企业的避税有充分的运作空间。

      (一)通过销售定价的选择与开发支出的巧妙安排来减少税收

      我国土地增值税的税收政策规定：在开发普通商品住宅时，若增值率小于20％，可免征土地增值税。因此在制定普通商品房售价时，在以含税价格交易的销售行为中，考虑到市场的竞争压力以及税收本身的特殊因素，产品的售价不是越高越好，同时在售价不变的情况下，通过膨胀成本的手段加大税前的成本额，从而减少应纳税额，最终达到降低自身税负的目的。

      某房地产公司经营普通商品住宅开发，项目销售面积为1万平方米，在表3中列示了该企业在开发成本不变、销售价格不同以及销售价格不变开发成本加大这两种情况下的利润水平。

      通过这个案例可以得出两个结论：一是在开发成本及各项费用不变的情况下，销售价格上升利润不增反减，土地增值税的增长较大；二是开发成本增加后，增值率就降低了，低于20％，因此不必缴纳土地增值税，从而利润增长了20多万。由此可见，房地产企业在核算成本时可以通过加大成本的方法来降低税收。

      在实务操作中，首先，由于房地产企业的经营周期长，开发前期的资金投入大，资金的回报期相对滞后，成本项目十分繁杂，因此在会计成本核算中，很难在时间和因果上准确配比收入和成本。其次，由于房地产开发企业大多是多种经营，一个房地产公司属下有若干个相关的子公司，这些关联企业中有一些是享受国家税收优惠政策的，这样房地产公司就可以在成本核算上通过虚开、多开发票的手段来膨胀工程成本，从而减少企业的应纳税额。