执业质量是会计师事务所的生命线，而风险的评估和管理则是质量控制的核心内容。近日，中国注册会计师协会发布了《关于做好上市公司2008年度财务报表审计工作的通知》，提出十大会计风险，其中第1、4、5条属于新会计准则实施的问题，第2、6、7、8条是与金融危机直接有关的内容，是应对金融危机的一个提醒，而只有第3、9、10是“老问题”。本文主要对新增的七大会计风险予以解读。 一、关注对上市公司利润影响较大的债务重组收益确认 一是从债务人角度看会计风险。一个上市公司进行机会主义盈余管理必须满足三个条件：（1）公司具有盈余管理的机会主义动机；（2）会计准则提供了企业盈余管理的空间；（3）不完善的公司治理结构使得管理层或大股东的机会主义行为有机可乘。所以对于处于财务困难的上市公司，债务重组是一剂强心针，客观上成为少数ST公司的主要利润来源，成为这些公司“保牌”的主要手段，使得这些公司暂时脱离死亡的边缘。上市公司2007年年报显示，沪市有20家公司在扣除债务重组收益后由盈转亏；债务重组收益绝对数前10位公司全部为ST公司，这10家公司中扣除债务重组收益后仍盈利的仅1家。少数公司通过关联方豁免债务的方式实现盈利，交易的公允性存在一定问题，操纵利润变得更为直接和容易。 二是从债权人角度看会计风险。面对资不抵债的企业，债权人通常有两种决策：（1）向法院申请债务人破产清算，以确保自己的部分权益；（2）进行债务重组，通过债务减免、债转股、修改债务条件等方式加快债务回收。因此债权人也用债务重组的激励来向上市公司“输血”，避免上市公司被“摘牌”。鉴于债务重组对债权人和债务人的影响，债务重组被中注协列为2008年年报审计的头号“雷区”。当然，新债务重组准则的实施范围限定在财务困难的公司，这在一定程度上限制了盈余管理公司的范围，也为注册会计师审计缩小了范围。 二、关注金融工具的分类与计价依据 新准则对于金融资产“公允价值”的广泛应用，使得新准则实施2年以后，由于金融资产的放大效应对报表审计带来了潜在风险，而这种风险对于公司、市场投资者等而言往往是致命的。同时，因美国的次贷危机导致一些报表使用者对会计的公允价值计量提出质疑，失灵的市场所反映的某些金融资产的市场价格（公允价值）并不能客观评价这些金融资产的真实价值。所以注册会计师可以在2008年上市公司会计报表审计中，要求上市公司对某一金融资产提供市场价格的价值区间或者要求公司解释其估价的方法，以规避审计风险。 一是利用金融工具的分类操纵利润。企业管理者持有金融资产的意图决定了金融资产的分类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售的金融资产。金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关，其中第（1）、（4）类，按公允价值计量；第（2）、（3）类按摊余成本计量。企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。新准则作出这种禁止性规定，是为了防止企业通过重分类达到盈余管理的目的。但尽管准则作出这种禁止性规定，企业仍在一定程度上可以操作金融资产的分类，从而决定其计量基础。 二是不同类金融资产间转换的风险。重点关注持有至到期投资与可供出售金融资产的转换。持有至到期投资作为一种承诺，表示一种信用与能力，对资产结构产生影响，从而对信息使用者作决策产生影响；如果改变，则可能意味着违背承诺，必须作出合理的解释才能免除惩罚。这也是注册会计师审计时应关注的“雷区”。（1）企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。将资本公积转入投资收益的目的，是为了将未实现收益转为已实现收益。（2）持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。（3）因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当按照相关规定进行处理。
