《企业会计准则第17号——借款费用》及其应用指南，对借款费用的处理方法只有非常简单的说明，在会计实务中缺乏可操作性。相关文献在举例说明借款费用处理方法时，往往只说明借款利息的处理方法，很少涉及溢价折价和借款辅助费用的处理，而且几乎所有文献在讲解相关内容时，常常将借款费用的处理方法与借款的核算方法割裂开来，无法将二者很好地衔接，从而无法指导相关的会计实务。本文通过案例详细说明会计实务中借款及借款费用处理的一般程序和方法。 [例]A企业于2008年2月1日正式动工兴建一办公楼，2009年6月30日建造完成，达到预定可使用状态，工期17个月。与该建造工程有关的资产支出如下：(1)2008年1月1日，支出600万元。(2)2008年2月1日，支出400万元。(3)2008年7月1日，支出500万元。(4)2008年12月1日，支出300万元。(5)2009年4月1日，支出200万元。A企业为建造该办公楼占用了四笔借款(前两笔为专门借款，后两笔为一般借款)：(1)2008年1月1日发行债券，面值500万元，票面利率8％，发行价格550万元，债券承销商按发行价格的2％收取发行费。此外，债券发行期间冻结资金利息收入5.2万元，发生其他与发行债券相关的直接费用2.6万元，发行价款和发行费用均已通过银行存款收付。期限3年，每年末付息、到期一次还本。(2)2008年1月1日向银行借款，借款本金800万元，年利率6％，期限3年，到期一次还本付息。(3)2008年1月1日发行债券，面值600万元，票面利率7％，发行价格601万元，债券承销商按发行价格的2％收取发行费。此外，债券发行期间冻结资金利息收入2.8万元，发生其他与发行债券相关的直接费用3.2万元，发行价款和发行费用均已通过银行存款收付。期限3年，到期一次还本付息。(4)2008年1月1日向银行借款，借款本金700万元，年利率5％，期限3年，每年末付息、到期一次还本。闲置专门借款资金在银行的存款利息收入共5.5万元，其中2008年1月利息收入1.75万元，2008年2月至6月利息收入为3.75万元。由于建筑材料供应不及时，该工程项目于2008年8月至2008年11月发生中断，时间共4个月。 一、实际利率计算及计息调整表编制 第1笔借款： 债券发行价款净额=5500000×(1-2％)+52000-26000=5416000(元) 5416000=5000000×8％×｛[1-(1+r)[-3]]/r｝+5000000×(1+r)[-3] 通过内插法可计算出实际利率r=4.95％ 第2笔借款： 到期一次还本付息金额=8000000×(1+6％×3)=9440000(元) 8000000=9440000×(1+r)[-3] 通过内插法可以计算出实际利率r=5.71％ 第3笔借款： 债券发行价款净额=6010000×(1-2％)+28000-32000 =5885800(元) 到期一次还本付息金额=600×(1+7％×3)=7260000(元) 5885800=7260000×(1+r)[-3] 通过内插法可计算出实际利率r=7.23％ 第4笔借款： 7000000=7000000×5％×｛[1-(1+r)[-3]]/r｝+7000000×(1+r)[-3] 通过内插法可以计算出实际利率r=5％ 二、借款费用资本化金额计算 经分析确定，借款费用资本化期间为：2008年2月至2008年7月和2008年12月至2009年6月，共计13个月(其中2008年有7个月，2009年有6个月)。 (1)专门借款的相关数据计算如下(参看表1和表2)： 表1 债券计息调整表(分期付息一次还本/面值500万元) 单位：元 计息日期票面利息 实际利息 利息调整 未调整余额 账面价值 ① ②=⑤*×4.95％ ③=②-① ④=④*+③ ⑤=⑤*+③ 2008.1.1 4160005416000 2008.12.31 400000268092 -1319082840925284092 2009.12.31 400000261563 -1384371456555145655 2010.12.31 400000254345 -145655 05000000 合计 1200000784000 -416000 — — 注：254345=400000+(-145655)；计算关系式中④*、⑤*分别表示④栏、⑤栏上一期的数据。 表2 长期借款计息调整表(到期一次还本付息/本金800万元) 单位：元 计息日期 名义利息实际利息 利息调整 未调整余额 账面价值 ①②=⑤*×5.71％ ③=②-① ④=④*+③ ⑤=⑤*+②
