整体资产转让的税务处理

      根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)的规定，企业整体资产转让是指一家企业(转让企业)不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给另一家企业(接受企业)，以换取代表接受企业资本的股权(包括股份或股票)，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。本文将对整体资产转让的税务处理原则作一分析，并与会计处理进行比较。

      一、税务处理原则

      按接受企业支付的非股权支付额是否超过所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)的20％，企业整体资产转让分为应税的整体资产转让和免税的整体资产转让。

      1.应税的整体资产转让

      从转让企业角度分析，根据国税发[2000]118号文的规定，原则上企业整体资产转让应分解为按资产公允价值销售全部资产，然后再按相当于资产公允价值的货币性资产对外投资进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得和损失。

      例1：假设A企业将其账面净值10 000万元(账面总资产15 000万元，债务5 000万元)、公允价值为20 000万元的全部资产整体转让给B企业，取得B企业的普通股3 000万股(每股面值1元)，公允价值为10 000万元，取得的非股权支付额包括：银行存款6 000万元，B企业持有的C企业的股票市价4 000万元(1 000万股)。

      由于非股权支付额10 000万元占股权支付额(股票的票面价值，如果是有限责任公司股份没有面值，则按其接受企业股本的账面价值计算)的比重已经高达333％(10 000÷3 000)，不符合文件规定的享受免税待遇的基本条件。因此，A企业应作为整体资产销售处理，具体情况如表所示。

      

      转让企业A应确认存货销售所得1 500万元，长期股权投资转让损失500万元，固定资产转让所得500万元(假设暂不考虑清理费用等)，无形资产转让所得3 500万元。全部资产转让所得为5 000万元。

      需要说明的是：

      (1)股权转让损失扣除的限制。根据国税发[2000]118号文的规定，“企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权转让损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分无限期向以后纳税年度结转扣除，”因此，从原则上讲，在同时转让多项资产或整体资产转让时，不能直接将股权转让损失与其他资产转让所得相抵销。但是，股权转让损失可以与股权转让所得、债权转让所得相抵销。本例假设A企业在整体资产转让业务发生的同一纳税年度有足够的股权投资收益和其他投资转让所得冲抵该股权转让损失。因此，本例中将股权转让损失直接与其他资产转让所得相冲。

      (2)因为A企业有关资产已确认所得或损失，取得的股权和非股权支付额应按公允价值确定计税成本。

      (3)由于A企业继续存在，转让企业作为独立纳税人的地位并未发生实质性改变，改变的只是经营活动的类型，从营业活动变为投资活动，有关税收属性原则上应该继续保留在本企业。

      2.免税的整体资产转让

      根据国税发[2000]118号文规定，如果整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不确认资产的转让所得或损失。

      《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)规定，符合国税发[2000]118号文暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额对应的增值，确认为当期应纳税所得。同时，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

      例2：假设转让企业A在整体资产转让前及评估基准日资产负债表数据同上例，接受企业B除支付本企业的普通股6 250万股(公允价值18 750万元)外，另外支付C企业的股票公允价值1 000万元(500万股)，银行存款250万元。则A企业取得的非股权支付额为1 250万元。

      非股权支付额÷股权支付额的面值=1 250÷6 250=20％。

      非股权支付额不高于所支付的股权票面价值的20％。经税务机关审核确认，A企业可暂不计算确认资产的转让所得或损失。但根据国税发[2003]45号文件规定，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额对应的增值，确认为当期应纳税所得。

      本例中，应确认的与取得的银行存款相对应部分的资产转让所得=全部资产转让所得×(取得的银行存款÷取得的全部交换支付额的公允价值)=5 000×(250÷2 0000)=62.5(万元)。

      应确认的与取得C企业股票相对应的资产转让所得=5 000×(1 000÷20 000)=250(万元)。

      A企业与取得的非股权支付额相对应的应确认征税的资产转让所得合计为312.5万元。

      取得的B企业股权的计税成本=A企业整体资产的原账面价值－非股权支付额+已实现的资产转让所得=15 000－1 250+62.5+250=140 625.5(万元)。