一、税法的相关规定 混合销售行为是指一项销售行为既涉及增值税应税货物或劳务（简称“货物销售”）又涉及非应税劳务（即应征营业税的劳务）。需要解释的是，出现混合销售行为，涉及的应税货物或劳务和非应税劳务只是针对一项销售行为而言的，两者之间是紧密相连的从属关系。混合销售行为原则上依据纳税人的“经营主业”判断是征增值税，还是征营业税。在纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，若年货物销售额超过50%，则征增值税；若年非应税劳务营业额超过50%，则征营业税。 二、筹划思路 企业可以通过控制应税货物或劳务和非应税劳务的比例来选择是缴纳增值税还是缴纳营业税。也就是说，在混合销售行为中，纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，若年货物销售额超过50%，则缴纳增值税；若年非应税劳务营业额超过50%，则缴纳营业税。那么，纳税筹划时就要看两种税种下的现金净流量大小。 1.企业最终被认定为一般纳税人的情况。若企业最终被认定为一般纳税人，则需要以计算出的现金净流量平衡点来作为衡量标准。 假定纳税人含税销售额为S，含税购进金额为P，适用的增值税税率为17%，营业税税率为3%。若缴纳增值税，则现金净流量为F1；若缴纳营业税，则现金净流量为F2。 F1=含税销售额-含税购进金额-应交增值税-应交城建税和教育费附加-应交企业所得税=S-P-[S÷（1+17%）×17%-P÷（1+17%）×17%]-[S÷（1+17%）×17%-P÷（1+17%）×17%]×（7%+3%）-｛S÷（1+17%）-P÷（1+17%）-[S÷（1+17%）×17%-P÷（1+17%）×17%]×（7%+3%）｝×25%。 F2=含税销售额-含税购进金额-应交营业税-应交城建税和教育费附加-应交企业所得税=S-P-S×3%-S×3%×（7%+3%）-[S-P-S×3%-S×3%×（7%+3%）]×25%。 令F1=F2，得P/S=79.35%。若P/S＞79.35%，则F1＞F2；若P/S＜79.35%，则F1＜F2。 由此可得出结论：当P/S=79.35%时，纳税人缴纳增值税和缴纳营业税时的税负是完全一样的；当P/S＞79.35%时，纳税人缴纳增值税可以降低税负，此时，企业应尽量使年货物销售额超过50%；当P/S＜79.35%时，纳税人缴纳营业税可以降低税负，此时，企业应尽量使年非应税劳务营业额（即应征营业税的劳务）超过50%。 由于增值税税率有13%和17%两种，营业税税率也有3%和5%两种，依据上述公式，增值税与营业税现金净流量平衡点的含税购销金额比便有如下几种情况： 现金净流量平衡点含税购销金额比一览表 增值税税率 营业税税率 现金净流量平衡点 含税购销金额比 13% 3% 73.92% 13% 5% 56.54% 17% 3% 79.35% 17% 5% 65.59% 2.企业最终被认定为小规模纳税人的情况。若企业最终被认定为小规模纳税人，同样需要以计算出的现金净流量平衡点作为衡量标准。 假定纳税人含税销售额为S，含税购进金额为P，增值税征收率为4%，营业税税率为5%。若缴纳增值税，则现金净流量为F1；若缴纳营业税，则现金净流量为F2。 F1=含税销售额-含税购进金额-应交增值税-应交城建税和教育费附加-应交企业所得税=S-P-S÷（1+4%）×4%-S÷（1+4%）×4%×（7%+3%）-[S÷（1+4%）-P-S÷（1+4%）×4%×（7%+3%）]×25%=0.718 27S-0.75P。 F2=含税销售额-含税购进金额-应交营业税-应交城建税和教育费附加-应交企业所得税=S-P-S×5%-S×5%×（7%+3%）-[S-P-S×5%-S×5%×（7%+3%）]×25%=0.708 75S-0.75P。 经计算，F1恒大于F2，纳税人缴纳增值税可以降低税负，此时，企业应尽量使年货物销售额超过50%。 同理，当增值税征收率为4%，营业税税率为3%时；当增值税征收率为6%，营业税税率为3%时；以及当增值税征收率为6%，营业税税率为5%时，F1小于F2，纳税人缴纳营业税可以降低税负，企业应尽量使年非应税劳务营业额（即应征营业税的劳务）超过50%。 三、案例分析 例1：某木制品厂为一般纳税人，生产销售木制地板砖，并代为客户施工。2008年8月，该厂承包了一项地板工程，工程总收入150万元。生产木制地板砖所需材料的购进金额为90万元（含增值税）。该公司销售建筑材料的增值税税率为17%，装潢业务的营业税税率为3%。请对其进行纳税筹划。 含税购销金额比=P/S=90/150=60%，根据前面的结论，由于60%＜79.35%，因此，纳税人缴纳营业税可以降低税负，此时，企业应尽量使年非应税劳务营业额（即应征营业税的劳务）超过50%。具体验证如下：
