新会计准则与新所得税法下存货入账金额的确定

      一、外购存货入账金额的确定

      根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，存货的采购成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。根据会计准则应用指南的规定，企业购入存货等资产超过正常信用条件延期或分期支付价款、实质上具有融资性质的，应按购买价款的现值，借记“材料采购”等科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目；然后采用实际利率法分期摊销未确认融资费用，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。但是《企业所得税法实施条例》第七十二条规定，通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费作为成本入账。因此，正常情况下外购存货的入账金额与计税基础是没有区别的，但是如果外购存货超过正常信用条件延期或分期支付价款，则取得存货的入账金额与按照税法规定确定的计税基础会存在差异，下面举例说明。

      例1：20×7年1月3日光明公司从长江公司购买材料。考虑到光明公司手头资金紧张但是信誉很好，双方签订购销合同，购买价格为400 000元，增值税税率为17%，20×8年6月30日偿还材料款。20×7年1月3日长江公司发出了材料，并按400 000元的价格开具了增值税专用发票，当日该材料的市场价格只有360 000元，多支付的40 000元实际上是光明公司占用长江公司资金而给予的补偿。

      1.光明公司采购材料时，会计分录为：借：材料采购 360 000元，应交税费——应交增值税（进项税额）68 000元，未确认融资费用40 000元；贷：长期应付款——长江公司468 000元。

      2.假设光明公司每半年采用实际利率法摊销一次未确认融资费用。根据复利现值的计算公式可得：360 000=400 000×（P/F，i，3）

      采用插值法求得：i=3.6%。每期应摊销未确认融资费用见右表。

      未确认融资费用摊销表

      单位：元

      

      20×7年6月30日，摊销未确认融资费用的会计分录为：借：财务费用12 960元；贷：未确认融资费用12 960元。

      20×7年12月31日、20×8年6月30日摊销未确认融资费用的核算方法同上。

      3.20×8年6月30日偿还全部款项，会计分录为：借：长期应付款——长江公司468 000元；贷：银行存款468 000元。

      在本例中，购进材料的入账金额为360 000元，而计税基础为400 000元，因此存在40 000元的差异，在将来材料消耗、处置时差异还要转回。另外，会计核算中40 000元的“未确认融资费用”要按期采用实际利率法摊销计入财务费用，在计算当期利润时予以扣除，但是按照税法规定则不允许在计算当期应纳税所得额时扣除，因此还需要进行纳税调整。

      二、以非货币性资产交换方式取得存货入账金额的确定

      《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第三条规定，非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。第六条规定，未同时满足上述规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。因此对于企业通过非货币性资产交换方式取得的存货应按照实际情况来确定是采用成本计量方法还是采用公允价值计量方法。

      《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。因此税法对于以非货币性资产交换方式取得存货是作为视同销售来认定的。

      对比上述会计准则与税法的规定，可以得到下列结论：企业通过非货币性资产交换取得的存货如果采用公允价值计量，则会计处理与税务处理没有差异；如果企业按照换出资产的账面价值对取得的存货进行计量，则会计处理与税务处理存在差异。

      三、举债购建的大宗存货入账金额的确定

      按照《企业会计制度》的规定，制造业生产加工存货经营过程中举债所负担的利息均计入财务费用。而《企业会计准则第1号——存货》第七条规定，存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。第十条规定，应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。因此对于生产大宗产品、生产周期超过一年的制造业，由于生产产品的周期长、价值高，举债筹集资金所负担的借款费用必须考虑资本化问题，即在每一会计期间内必须考虑有多少利息计入制造费用。