为了提高企业财务报表的相关性和可靠性，并使同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表可比，《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(以下简称新准则)对企业会计政策的应用，会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露进行了规范。新准则对会计政策变更和前期差错更正的会计处理规定发生了较大变化。本文将结合新会计准则体系中报表的勾稽关系来阐述其会计处理和报表项目调整。 一、会计政策变更和前期差错更正会计处理的主要变化与步骤 同2001年修订的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》(以下简称原准则)相比，新准则的主要变化包括： 1.改变了追溯调整法的应用，要求将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，而不是调整变更年度的期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，除非该项会计政策变更累积影响数不切实可行。 2.提出了前期差错的概念，要求采用追溯重述法进行处理。原准则规定了“重大会计差错”定义，要求对影响损益的重大会计差错进行追溯调整。新准则取消了“重大会计差错”的定义，提出“前期差错”的概念，要求所有重要前期差错都应采用追溯重述法进行处理。应用指南同时指出，追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。 3.增加了有关无法进行追溯调整和追溯重述的规定，即如果追溯调整和追溯重述不切实可行，则无需进行追溯调整和追溯重述。 新准则中的难点是追溯调整法和追溯重述法的应用。所谓追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。在运用追溯调整法和追溯重述法时，关键是确定会计政策变更和前期差错的累积影响数。在确定累积影响数时，考虑到比较报表项目前期金额的调整，特别是所有者权益变动表比较报表项目前期金额的调整，需要首先确定变更事项和前期差错发生的时点(指最早发生时点)，然后分别情况进行处理： 1.如果变更事项和前期差错发生在比较报表前期，则直接调整比较前期各期的净损益和其他有关项目。由于《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，资产负债表比较报表前期只要求提供年初数，利润表和所有者权益变动表比较报表前期只要求提供上期数(所有者权益变动表还会提供列报前期最早期初留存收益和其他所有者权益项目的金额)，因此资产负债表和利润表比较报表项目前期金额的调整只包括资产负债表项目年初金额和利润表项目上期金额的调整。 2.如果变更事项和前期差错发生在比较报表最早前期以前，考虑到所有者权益变动表比较报表项目前期金额的调整，应区分为两个时期分别处理： (1)对比较报表最早前期以前的累积影响，应当调整列报前期最早期初留存收益，涉及其他所有者权益项目(如资本公积)的也应相应调整，即将相关的累积影响数调整所有者权益变动表中“上年年末余额”项目下“会计政策变更”和“前期差错更正”项目所对应“上年金额”栏中的“盈余公积”和“未分配利润”栏。注意，不是调整上期资产负债表所反映的期初留存收益，因为上期资产负债表不会在当期列报。 (2)对于比较报表前期的影响，直接调整比较前期各期的净损益和其他有关项目。涉及损益的，应先调整利润表比较报表项目前期金额，然后调整所有者权益变动表比较报表相关项目的前期金额。 从报表的勾稽关系看，对比较报表最早前期以前损益的累积影响数，应直接调整所有者权益变动表中的相关项目(会计处理时无需再通过“以前年度损益调整”账户)；对比较报表前期损益的影响数，应先调整利润表的比较报表项目前期金额(会计处理时通常需要先通过“以前年度损益调整”账户)，然后再调整所有者权益变动表比较报表相关项目的前期金额。上述两项影响数的合计将反映在资产负债表比较报表中的所有者权益项目的前期金额中。 例如：20×7年，甲公司根据新企业会计准则的规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分比法。假定甲公司从20×3年起应用完成合同法，相关会计资料均可以获得。则甲公司应运用追溯调整法对这一变更进行会计处理。由于变更事项发生在比较报表前期(20×6年)以前，考虑到所有者权益变动表比较报表项目前期金额的调整，因此应区分两个期间分别对其影响数进行处理： (1)对20×6年以前(不包括20×6年，即20×3年至20×5年)的累积影响应调整列报前期最早留存收益(指20×6年年初的留存收益)，即调整20×7年所有者权益变动表中“上年年末余额”项目下“会计政策变更”项目所对应“上年金额”栏中的“盈余公积”和“未分配利润”栏(表示调整20×6年年初的留存收益金额)。 (2)对20×6年的影响，涉及损益的，应首先调整20×7年利润表中“上期金额”栏中的相关项目(即20×6年的相关项目)，然后将其影响转入20×7年所有者权益变动表中“本年增减变动金额”项目下“净利润”项目以及“利润分配”项目下“提取盈余公积”项目所对应“上年金额”栏中的“盈余公积”和“未分配利润”栏(表示调整20×6年的金额)。
