一、智猪博弈：国际会计准则制定权的纳什均衡 在制度经济学看来，会计准则就是一种制度，它是用于规范特定活动和关系的一套行为规则。根据制度经济学的观点，制度是受外在于制度安排的制度环境影响的。当制度环境保持不变时，不会产生制度变迁。但是，当制度环境发生改变，那么原有的制度均衡状态便会被打破。为了达到新的均衡，新的制度安排会被创新，制度变迁因此而发生。在制度变迁过程中，人们总是自觉或不自觉地选择自己所熟悉的方案，使得制度安排的成本最低，所获得的收益最大。 在IASB中，谁获得了会计准则的制定权，谁就将对国际会计准则的制定产生重大影响，谁就会为本国节约巨额的会计成本和交易成本，从而使本国在国际市场竞争中获得无可比拟的优势。这一笔经济账，每一个国家都在计算，但是出于客观实际，并不是每一个国家（或地区）都具备这样的能力去左右国际会计准则的制定。会计准则制定权的确立过程实际上是一个国家(或地区)利益博弈的过程。各国（或地区）都在权衡自己在这场博弈过程中的支付函数，只有当支付函数达到最优时，他们才会采取相应的行动。 在博弈论中，有一个智猪博弈的例子很能说明这个问题。在国际会计准则制定权的确立过程中，同样存在这样一个纳什均衡。由于会计是随着经济的发展而发展的，因此一个国家（或地区）经济水平的发达程度可以比较直观地反映出该国（或地区）会计的发展水平。在智猪博弈中，如果我们把“大猪”看成是经济水平高度发达的国家（或地区），把“小猪”看成是经济水平不是很发达或不发达的国家（或地区）；把“按”看成是制度创新，把“等待”看成是制度移植。那么，对于参与国际会计准则制定的国家（或地区）而言，作为经济发达国家（或地区）应选择参与制定，进行制度创新，而经济不发达或发展中国家（或地区）应选择等待，根据本国实际情况进行制度移植。例如美国在意识到国际会计准则的重要地位后，一反常态，积极地主导并参与IASC的重组，从而对IASC的重组方向产生巨大影响。与原理事会相比，在新的理事会中，美英及其他英语国家在国际会计准则委员会制定中占据了主导地位。在提名委员会、管理委员会和IASB的成员中几乎看不到发展中国家或不发达国家的身影。这当然还有另一个方面的原因，由于IASB和IASC的职能有很大不同，它将不再考虑地区代表性问题，其苛刻的资格条件，使得美英及其他英语国家占主导地位成为可能，非英语国家和经济不发达国家或发展中国家（或地区）自然也就很难进入这个组织。这也从另一个侧面说明经济不发达或发展中国家（或地区）只能选择等待。 在围绕着国际会计准则制定权的博弈过程中，已形成三类不同的群体。第一类是主动参与，更有甚者是努力将IASB变成自己的后院，如美国等经济发达国家。第二类群体是被动接受。只要是IASB所颁布的国际会计准则，就全盘接受。这主要是发展中国家，如塞浦路斯、肯尼亚和罗马尼亚等。第三类群体是拿来主义。他们既非全盘照搬，也没有能力去左右国际会计准则的制定。因此只能是对自己有利的就拿来用，对自己不利的就暂时不用，或者是，虽同意使用，但设置前提条件。例如欧盟就对认可和使用国际会计准则设置了前提条件：首先要取得欧洲财务报告咨询组的认可；其次要获得会计监管委员会的批准；最后要能较为准确地翻译成欧盟各成员国的语言，即有官方译本。 二、经济后果：具体会计准则制定的利益博弈基础 “一旦准则制定的权力分配过程完成，改变权力分配的现状较为困难，在默认准则制定机构的既有权力的前提框架下，寻租者所可能寻求的，则是具体准则中，有利于自己的规定。干预的方式除了直接给准则制定机构施加压力外，还通过游说国会议员和其他政府部门，来达到自己的目的”（刘峰，1996）。会计准则具有“经济后果”，导致具体会计准则的制定过程变成全体参与者博弈的政治过程（黄文峰，2003）。“经济后果”指的是“会计报告对企业、政府，工会、投资者和债权人决策行为的影响”（Zeff，1978）。 “经济后果”作为会计准则制定中的一个实质性问题引起重视，是从20世纪70年代的美国开始的，由于存在“严格的执行机制，相对于其他国家而言，美国公司对与己不利的会计准则会产生更强烈的反应，而且美国也存在着高诉讼的法律环境和游说立法者的传统”（任春艳，2004）。“经济后果”使美国会计准则的制定过程演化为政治过程。“当公司或组织认为拟颁布的准则将对其产生不利影响时，他们就会对FASB或其前任（会计程序委员会和会计原则委员会）进行强有力的游说活动。这些游说活动包括大量负面评价的信件，威胁不再支持准则制定机构，以及求助于政府高级官员来影响准则的制定等”（任春艳，2004）。 事实证明，会计准则的“经济后果”都无一例外地导致会计准则制定机构为平衡各方压力，选择在会计政策选择上增加备选方案、将表内反映改为附注披露、改变表内反映程度或者改为有条件的披露等方式来暂时缓解矛盾，但这些做法都会或多或少地损害到会计准则的质量和实施的效果。由于“经济后果”的存在而导致质量不高的会计准则显然不是各国会计准则趋同的目标。所以，会计准则制定机构如果过分重视“经济后果”，将会导致会计准则的失效或威胁到准则制定机构的生存。
