土地增值税的相关规定比较宽泛，对于同一条款可能有截然迥异的理解。当前，通过以土地使用权投资新设公司然后转让股权的方式来实现实质上的转让土地使用权，并以此来规避土地增值税和营业税的筹划方法非常流行。但是，随着上述项目开发结束并进入土地增值税清算环节，原投资的土地使用权在土地增值税中的计税成本会根据不同的解读有不同的结果。笔者结合一个案例来说明土地增值税清算环节的高风险。 一、案例介绍 乙公司是甲集团公司投资设立的非国有内资房地产子公司，2004年该公司以土地出让方式取得一块土地使用权，成本为1 000万元。随着房地产开发形势的持续走好，2005年该土地使用权的市值已增至3 000万元(地块未开发)。由于甲集团公司要进行战略调整，欲转让乙房地产公司持有的该土地使用权以回笼资金。丙公司是一家擅长开发烂尾楼的房地产公司，参照乙公司地块类似地段、类似地块土地使用权的招拍价，愿以3 000万元购入乙公司地块土地使用权进行开发。 二、筹划方案(未考虑不影响决策的印花税) 方案一：甲公司通过转让乙公司股权给丙公司的方式来实现实质上的土地使用权转让，转让股权收入3 000万元。乙公司法人地位不变。 1.甲公司对股权转让筹划的成本测算 《城市房地产管理法》第三十八条规定：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。”由此可知，乙公司无法将纯土地使用权转让给丙公司，但可以将土地开发超过总投资的25％以上后，以转让在建工程的方式将土地使用权转让给丙公司。在转让过程中，根据《营业税条例》及《土地增值税条例》的规定需要缴纳营业税、土地增值税。 之后，甲公司了解到，财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》(财税[2002]191号)规定：“对股权转让不征收营业税”。同时由于在股权转让交易中，国有土地使用权没有发生转让，因而也不需要缴纳土地增值税。所以，为了规避土地增值税及营业税，甲公司欲通过转让乙公司股权给丙公司的方式来实现实质上的土地使用权转让。甲公司测算节税如下：节约营业税=3 000×5％=150(万元)；节约土地增值税=2 000×5％-1 000×15％=850(万元)；总计节税=150+850=1 000(万元)。 2.丙公司对股权转让筹划的成本测算 丙公司取得乙公司的股权后成为乙公司的实际控制人，其实际为获得该土地使用权支付了3 000万元。然而根据《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995]6号)第七条的规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。”因此，乙公司的土地使用权在计算土地增值税时的计税成本仍为原始成本1 000万元，而不是丙公司给甲公司的股价支付金额3 000万元。假设该地块开发产品销售并进行清算，按房地产开发费用10％、最低增值率30％计算，丙公司以股权购买方式需多缴土地增值税=(3 000-1 000)×(1+30％)×30％=780(万元)。 另外，根据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第七条的规定：“纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。”所以，乙公司的土地使用权在企业所得税计税成本仍为1 000万元，丙公司以股权购买方式需多缴企业所得税=(3 000-1 000)×33％=660(万元)。丙公司总计需多缴税=660+780=1 440(万元)。 经过以上分析，丙公司认为采用股权转让的方式，实质上是将原应由甲集团公司承担的土地增值税、企业所得税负转嫁给丙公司，因而要求甲公司降低卖价，甲、丙双方经过沟通，最终放弃了该方案。 方案二：乙公司以土地使用权入股与丙公司共同投资成立丁公司，然后乙公司将所持丁公司的股权以3 000万元转让给丙公司。 1.乙公司对投资新设筹划的成本测算 《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第一条规定“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税”。同时，根据财税[2002]191号的规定：“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。”所以，乙公司决定改用该地块土地使用权与丙公司共同投资成立丁公司，再通过转让丁公司股权给丙公司的方式来实现实质上的转让土地使用权，这样既避开了营业税又避开了土地增值税。节税测算如下(不考虑投资行为引起的评估和注册费用)：节约营业税=3 000×5％=150(万元)；节税土地增值税=2 000×50％-1 000×15％=850(万元)；总计节税=150+850=1 000(万元)。
