一、公允价值模式下自用房地产与投资性房地产转换 根据新准则，投资性房地产既可采用成本模式计量，也可采用公允价值模式计量，而企业自用的房地产只能采用成本模式计量。当企业房地产性质发生转变时，由于计量属性的不同，会导致计量模式的转变。公允价值模式下，投资性房地产转换为自用房地产时，以转换当日公允价值作为自用房地产的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值的差额计入当期损益。而自用房地或存货转换为投资性房地产，按转换当日公允价值计量：转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，其差额计入资本公积。如果企业采用公允价值模式计量其投资性房地产，当房价波动较大时，由公允价值变动损益带来的利润的波动也较大。企业可能利用投资性房地产转换为自用房地产的契机，来隐藏巨额利润，掩盖企业真实的经营业绩。此外，在自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，若转换当日的公允价值大于原账面价值，企业的净资产值将会得到较大幅度的提升，但若企业不能同时增加净利润，必将会造成净资产收益率大幅下降。而且，由此所增加的净资产可能在往后的几年由于该投资性房地产市场价格的下跌而以费用或营业外支出的形式被大量转回。 在自用房地产与以公允价值模式计量的投资性房地产的相互转换问题上，特别是公允价值与账面价值的差额是否计入损益，新准则都作了较大创新。但转换仍可能成为企业操纵报表项目的手段，在计量模式的选择上，企业实际遵循的选择标准更多地考虑该模式的选择对企业业绩及相关财务指标的影响，而不是准则所给定的外部客观条件的符合程度。因此，建议准则制定机构一方面应制定更加详细并具有可操作性的标准，另一方面应加强对新准则实施中企业行为的监管。企业也应根据新会计准则的规定严格把握自用与投资性房地产的转换尺度，充分考虑转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响等方面后做出决策。 二、“公允价值变动损益”的核算 按照新会计准则的要求，采用公允价值模式计量的投资性房地产，不计提折旧或摊销，其公允价值变动金额计入当期的“公允价值变动损益”科目(损益类)。即在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。公允价值计量模式的应用，可以真实地反映投资性房地产的价值，正确地体现企业的利润，增加报表信息的相关性，使会计报表中所反映的资产价值及利润更加符合实际。但对“公允价值变动损益”的核算却显得有些不足。 [例]甲为一家房地产开发企业，2007年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日，该写字楼的账面余额45000万元，公允价值47000万元。2007年6月30日，该写字楼的公允价值48000万元。 第一种情况，假定在公允价值发生变动的当年出售：2007年12月15日，企业以50000万元的价格将该写字楼出售。甲企业账务处理如下： (1)2007年4月15日，存货转换为投资性房地产 借：投资性房地产——成本470000000 贷：开发产品450000000 资本公积——其他资本公积20000000 (2)2007年6月30日，公允价值变动 借：投资性房地产——公允价值变动 10000000 贷：公允价值变动损益10000000 (3)2007年12月15日，出售该投资性房地产 借：银行存款500000000 贷：其他业务收入500000000 借：其他业务成本480000000 贷：投资性房地产——成本470000000 ——公允价值变动10000000 同时，将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入，将原计入资本公积的部分转入其他业务收入。 借：公允价值变动损益10000000 贷：其他业务收入10000000 借：资本公积——其他资本公积20000000 贷：其他业务收入20000000 资产负债表日，利润表中“公允价值变动收益”项目金额为0(1000-1000)。该写字楼处置的收益为5000万元[(50000+1000+2000)-48000]。 第二种情况，假定在公允价值发生变动的以后年度出售：2008年12月15日，企业以50000万元的价格将该写字楼出售。2007年12月31日，该写字楼公允价值为48500万元。则甲企业账务处理如下： (1)2007年4月15日，存货转换为投资性房地产 借：投资性房地产——成本470000000 贷：开发产品450000000 资本公积——其他资本公积20000000 (2)2007年6月30日，公允价值变动 借：投资性房地产——公允价值变动 10000000 贷：公允价值变动损益10000000 (3)2007年12月31日，公允价值变动
