股份支付会计处理例解

      一、以权益结算的股份支付

      对于可立即行权的股份支付，企业应当在授予日，按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积（其他资本公积）。但股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。

      对于这种等待行权的股份支付，通常按照以下规定进行处理：

      ●授予日不做任何会计处理。

      ●等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积）。等待期内某期应当确认的金额为按照授予日权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。同时，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。

      ●在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积（其他资本公积）。

      (一)附服务年限条件的权益结算股份支付

      例1：东方公司从2005年1月1日开始向150名管理人员每人授予200份股票期权，这些人员为公司服务满3年，即可以5元/股的价格购买本公司股票200股。公司估计股权在授予日的公允价值为15元。

      第1年有13名管理人员离开公司，公司预计3年中管理人员离开比例将达到20%；第2年又有10名管理人员离开了公司，公司将估计的职员离开比例修正为18%；第3年离开的管理人员为7人。

      1.费用和资本公积计算过程如表1所示：

      

      2.账务处理：

      （1）2005年1月1日：授予日不做账务处理。

      （2）2005年12月31日

      借：管理费用 120 000

       贷：资本公积——其他资本公积 120 000

      （3）2006年、2007年12月31日账务处理同（2）。

      （4）假设没有离开的120名管理人员全部都在行权日行权，东方公司股票面值为1元：

      借：银行存款 120 000

      资本公积——其他资本公积 360 000

       贷：股本 24 000

       资本公积——股本溢价 456 000

      (二)附非市场业绩条件的权益结算股份支付

      例2：2005年1月1日，东方公司为其50名销售人员每人授予1 000份股票期权：第1年年末的可行权条件为销售收入增长率达到10%；第2年年末的可行权条件为企业销售收入两年平均增长率达到8%；第三年年末的可行权条件为企业销售收入三年平均增长率达到7%。公司估计股权在授予日的公允价值为15元。

      2005年12月31日，销售收入增长率达到9%，有6名销售人员离开，企业预计销售收入在2006年会以同样的速度增长，因此预计2006年底可以行权。另外，预计还会有8名销售人员离开。

      2006年12月31日，当年企业销售收入增长率仅为6%，因此无法达到行权条件。当年实际有6名销售人员离开，预计2007年还会有10名销售人员离开。

      2007年12月31日，当年销售收入增长率达到9%，三年平均增长率为8%，达到可行权条件。实际有8名销售人员离开。

      根据股份支付准则规定，销售收入增长率属于非市场业绩条件。这时只要职工满足了所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。费用和资本公积计算过程如表2所示：

      账务处理同例1，不再重复。

      二、以现金结算的股份支付

      以现金结算的股份支付与以权益结算的股份支付的主要区别在于并不是确认为权益，而是确认为负债（应付职工薪酬）。授予后可立即行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，同时增加负债。完成等待期内规定条件以后才可行权的、以现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入成本费用和相应的负债。

      另外，需要注意的是：以现金结算的股份支付在行权日之后不再确认成本费用，而是将负债（应付职工薪酬）公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

      例3：2003年初，南海公司为其100名销售人员每人授予1000份现金股票增值权，只要这些职员在公司连续服务满3年，即可以按照股价的增长幅度获得现金。该股票增值权在2007年12月31日之前行使。据估计，股票增值权在负债结算之前的每一个资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份股票增值权现金支出额如表3所示：