从2007年1月1日起，上市公司开始执行新的企业会计准则，其中的金融工具确认和计量准则涉及三种类型的投资业务：交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资。下面就这三方面投资业务进行比较分析： 一、交易性金融资产会计核算方法新旧对比及其与税法的差异分析 根据金融工具确认和计量准则及其应用指南，交易性金融资产，主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。企业取得交易性金融资产时应当按照当时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益。处置交易性金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。 交易性金融资产对应《企业会计制度》中的短期投资业务。两者的会计处理方法存在较大差异。下面通过案例进行比较分析： 案例一：X公司为一从事产品加工的外商投资企业，2007年12月1日购入A股票1万股，当时市价4.8元/股，交易费用500元。同年12月31日，A股票市价为5元/股。2008年5月1日，X公司售出A股票，价格为4.9元/股。 在《企业会计制度》和原《投资》准则下： X公司2007年12月1日购入A股票时： 借：短期投资 48 500 贷：银行存款 48 500 2007年12月31日由于A股市场价格大于投资成本，因此不进行会计处理。 2008年5月1日转让股票时： 借：银行存款 49 000 贷：短期投资 48 500 投资收益 500 此过程中由于没有提取短期投资跌价准备，因此会计处理与税法规定无差异。 在金融工具确认和计量准则下： X公司2007年12月1日购入A股票时： 借：交易性金融资产——成本 48 000 投资收益 500 贷：银行存款 48 500 2007年12月31日由于A股市场价格大于投资成本，因此进行会计处理： 借：交易性金融资产——公允价值变动 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000 2008年5月1日转让股票时： 借：银行存款 49 000 投资收益 1 000 贷：交易性金融资产——成本 48 000 交易性金融资产——公允价值变动 2 000 可见，金融工具确认和计量准则中交易性金融资产的核算方法与《企业会计制度》的规定存在较大的差异。 金融工具确认和计量准则中交易性金融资产的核算方法与《企业所得税法》及其实施条例也存在较大的差异。新会计准则体现的是公允价值计量原则，而税法体现的是成本计量原则。X公司2007年12月1日购买股票时发生的交易费用500元，会计上直接计入投资收益的借方，减少利润；而根据《企业所得税法》及其实施条例，购买股票发生的交易费用应该计入投资的成本，因此，需要调增应纳税所得额500元。2007年12月31日，A股票升值2 000元，根据新会计准则，X公司增加了资产的价值，同时通过“公允价值变动损益”账户增加利润2 000元；但根据税法，该股票升值不增加应纳税所得额，因此需调减应纳税所得额2 000元。2008年5月1日，X公司转让股票时，根据会计准则，出现了1 000元投资收益借方发生额，减少利润1 000元；而按税法规定，股票转让对应纳税所得额的影响是500元（49 000－48 500＝500），因此，需要调增应纳税所得额1500元。 二、可供出售金融资产会计核算方法新旧对比及其与税法的差异分析 金融工具确认和计量准则及其应用指南规定，可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。 下面通过具体案例比较金融工具确认和计量准则与《企业会计制度》在可供出售金融资产方面存在的区别以及与税法的差异。 案例二：Y公司为一从事贸易的外商投资企业，2007年3月31日购买B公司（上市公司）普通股10万股（法人股），价格为10元/股，占B公司股份比例为3%，支付交易费用20 000元。B公司已经实施了股权分置改革，Y公司取得的股权在2007年还不能上市流通，2008年才可以上市交易。2007年12月31日，B公司流通股价格为11元/股。Y公司2008年6月1日将所持股份转让，价格为12元/股，交易费用为25000元。
