一、引言 作为企业经营业绩的重要表现形式之一，收入一直是企业财务舞弊中最常用的手段。相关的经验数据也证实这一点，COSO委员会发布的研究报告在其选择的204家涉及财务舞弊上市公司样本中，有超过50%的公司提前确认收入或虚构收入。随着经济的不断发展，企业经济业务日益多样化和复杂化，市场创新、技术创新、金融创新层出不穷。实现收入的经济业务日渐增多，交易中涉及的业务内容、结算方式等也越来越复杂，于是正确确认收入越来越困难。在这样的背景下，尽管各国会计准则制定机构为收入确认制定了众多的标准，但是收入舞弊还是愈演愈烈，并出现了各种各样规避准则的交易来进行收入舞弊。 二、收入舞弊创新手法 (一)开票持有销售(bill and hold sales) 开票持有销售一般有两种形式，一种形式是卖方将买方所需货物与卖方的其他货物进行物理分离、单独管理、等待买方发出发运指示。在这一过程中卖方已经开具发票，但并未交付给买方，这样从形式上看所有与该批货物相关的风险和报酬已全部由买方承担。若开票持有销售成立，卖方可以在货物已经发运或服务已经提供之前确认销售收入的实现。该形式的销售若按照我国会计准则中有关收入确认的标准，企业确认没有错误，但有违美国会计准则SAB101提出的收入确认四原则的第二个条件，货物已经发出或服务已经提供。另一种形式是卖方根据与买方所建立的长久供货关系，先将货物运送到买方仓库，在买方准备使用这些货物之前对卖方并不承担义务。因此，卖方将货物运到买方仓库并开具发票时，买方的库存中并不包括该批货物，也不向卖方支付任何款项。卖方这一做法的唯一目的就能够人为地在适当的时候增加收入。 (二)压货销售 压货销售也称填塞分销渠道(channel stuffing)或称通道填充，在季度末或年末有些企业会不恰当地利用非常的商业手段，如优惠的付款条件、提早购买时更多的折扣、提价保证、泊货安排以及额外退货权等方式大量向市场和各级渠道，尤其是一级商业渠道中，压出远远超出其正常销售量所需库存的货物。压货销售在当前我国业界极为常见，其实质就是寅食卯粮，提前确认收入。因为企业压出的货物经销商无法在本期销到终端消费者手中，本期的销售是预支或透支了未来几个月的销售量。但是对压货销售以及与此有同样特征的批发商囤积和销售商超量进货这些人为调节利润的收入，当前的准则还不能有效进行规范。 (三)返计还原 返计还原的运用在安然财务舞弊中达到登峰造极。安然作为经纪人经手了一项价值100万美元的天然气交易，在买家和卖家之间进行协调而无须冒着将自己的钱投入到该项交易中的风险，安然因它的协调得到了50000美元的酬金，但是安然的标准做法是宣布它在该项交易上获得105万美元的收入和100万元的支出。这种将总销售收入处理为收入的做法就是所谓的返利还原。这在互联网公司中极为流行，因为许多投资人都喜欢根据互联网公司的销售额来评估互联网公司的价值。 (四)并发交易 并发交易也称“背靠背交易”(back to-back transaction)，这是网站经营者常玩的把戏，在并发交易中两家公司在彼此的网站上交易标识位置，并将该交易入账为收入和支出，虽然在利润方面的净效果为零，但销售额是明显增加了。电信公司或者能源公司也常对此手法青睐有加，在向买方出售商品或提供劳务的同时，又按与售价完全一致或十分接近的价格向买方购入资产，出售的商品或提供的劳务立即确认为收入，而向对方购入的资产一般则作为资本性支出列为固定资产或无形资产，从而达到加速确认收入和利润的目标。 (五)篡改收益结构 注意到投资者偏好营业利润和营业收入的现实，上市公司往往会选择鱼目混珠的方式，将一些本质上并不属于营业活动的收入乔装打扮成营业收入。企业常用手法就是清仓甩卖有价值的不动产和公司其他资产并将此收益粉饰成营业收入，由于这些项目具有偶然性，因此若不加分析地以此分析上市公司的经营业绩和盈利能力则会带来偏差。 (六)隐藏退货条款 对附有退货权的销售来说，准则规定如果退货比例能够正确估计的，销售时可确认收入，但同时根据预计的退货比例冲减已确认的收入；如果退货比例不能估计，则在退货期满前不能确认销售收入。然而，企业为了规避准则在这方面的规定，往往并不在与客户签订的正式销售合同中涉及退货条款，而将关于退货的有关事宜纳入补充协议，以达到提前确认收入的目的。 除上述六种收入手法外，随着公允价值的广泛运用，通过操作公允价值来舞弊收入也变得越来越流行。 三、收入操作陷阱诊断 如果仅仅依靠一些传统上的实质性测试程序对这些创新性的收入舞弊手法进行审计的话，那注册会计师将很难发现问题。因为上述的那些收入舞弊已不像构造虚假销售或关联方之间进行一些串通那么简单，它们多是有针对性地对会计准则进行规避，或者利用准则的盲点从事一些交易创新。正如COSO报告所指出的公司的高管层有能力直接影响对注册会计师发出的询证函的答复，或间接地说服询证函函证的外部第三方修改答复结果。为了有效的对收入舞弊进行审计，笔者认为应在审计程序中加大分析性程序的运用。下文将结合Charles W.Mulford 和Eugene·E.Comisky在The Financail Numbers Game一书中给出的收入操纵陷阱诊断方法，探讨一些收入审计的分析性程序。
