税法中的公益、救济性捐赠，是指纳税人通过中国境内的非营利性的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。为了鼓励和支持公益事业的发展，国家规定：纳税人用于公益、救济性的捐赠可以在税前扣除。但是这种扣除同时又具有限制，若公益、救济性捐赠额不超过计算得到的公益救济性捐赠的扣除限额，可以扣除；若公益、救济性捐赠额超过计算得到的公益救济性捐赠的扣除限额，只可以在税前扣除限额，超过部分不得扣除。公益救济性捐赠的扣除限额对于纳税人最终计算的应纳税所得额以及应纳所得税产生了很大影响。 本文通过下面一个例题，运用五种方法计算得出税前可扣除的公益性捐赠，并对于公益、救济性捐赠的五种计算方法作简要评论。 例题：某生产企业一年的会计利润为100万元，营业外支出列支了通过教育部门向市区某小学捐款20万元，假设无其他纳税调整事项。 一、按应纳税所得额计算税前扣除限额 国务院令第137号《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（以下简称《条例》）第六条第四款规定的计算方法：“纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。”即纳税人税前扣除的公益、救济性捐赠占年度应税所得的比例不超过3%。具体计算程序如下： 1.税前列支的公益救济性捐赠限额=应纳税所得额×3% 2.应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额-允许列支的公益救济性捐赠限额=包含公益救济性捐赠支出的所得额-应纳税所得额×3%=包含公益救济性捐赠支出的所得额÷（1+3%） 对例题的计算： 包含公益救济性捐赠支出的所得额=100+20=120万元 应纳税所得额=120÷（1+3%）≈116.50万元 允许列支的公益救济性捐赠限额=116.50×3%≈3.50万元 对该方法的评价： 第一，在该种方法下，计算扣除限额的基数是应纳税所得额，而应纳税所得额本身还要视扣除限额而定，是不确定性的未知数，因此这种方法较为复杂。 第二，对于实际捐赠额小于应纳税所得额的3%如何处理，未作出明确说明。根据前面所用的公式，应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的所得额-应纳税所得额×3%，可以看出，扣除的公益救济性捐赠应该是应纳税所得额的3%。如果，上述企业的会计利润改为1 000万元，则包含公益救济性捐赠支出的所得额=1 000+20=1 020万元；应纳税所得额=1 020÷（1+3%）≈990.29万元，允许列支的公益救济性捐赠限额=990.29×3%≈29.71万元。可是，实际捐赠额20万元，若扣除29.71万元，这当然不合理。如果扣除20万元，又和计算应纳税所得额的公式不符合，笔者认为此处存在矛盾。 第三，该种方法属于国务院颁布的行政法规所规定，是一种法定的方法，因而权威性较强。从依法治税的角度出发，在《条例》的有效期内征税方和纳税方都应当按照这一方法计算公益救济性捐赠的税前扣除限额。 二、按调整后应纳税所得额计算扣除限额 《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》（国税发[1994]229号，以下简称“229号文”）第四条规定：“企业的公益性、救济性捐赠可以在应纳税所得额3%以内的部分予以扣除，为计算简便，现将具体计算程序明确如下：（1）调整所得额，即将企业已在营业外支出中列支的捐赠额剔除，计入企业的所得额；（2）将调整后的所得额乘以3%，计算出法定公益性、救济性捐赠扣除额；（3）将调整后的所得额减去法定的公益性、救济性捐赠扣除额，其差额为应纳税所得额。企业当期发生的公益、救济性捐赠不足所得额3%的，应据实扣除。 1.税前列支的公益救济性捐赠限额=包含公益救济性捐赠支出的应纳税所得额×3% 2.包含公益救济性捐赠支出的应纳税所得额=不含公益救济性捐赠的应纳税所得额+实际列支的捐赠支出 3.应列支的公益救济性捐赠：比较实际列支的捐赠支出与允许列支的公益救济性捐赠限额，选取数额低者作为税前应列支的公益救济性捐赠额。 4.应纳税所得额=包含公益救济性捐赠支出的应纳税所得额-应列支的公益救济性捐赠 对例题的计算： 包含公益救济性捐赠支出的所得额=100+20=120万元 税前列支的公益救济性捐赠限额=120×3%=3.60万元 允许列支的公益救济性捐赠=3.60万元 对该方法的评价： 第一，该方法明确规定了实际列支的公益救济性捐赠数额小于税前列支的公益救济性捐赠限额时，应该据实列支，并且在应纳税额的计算公式中不存在矛盾。 第二，将这两个计算方法比较，可以发现该方法计算扣除限额所用的调整后应纳税所得额没有扣除任何捐赠，相比较于前一种方法的应纳税所得额来讲数额较大，因此计算的扣除限额比按前一种方法计算的限额略大。这意味着这种方法牺牲了国家的利益，保护了纳税人的利益，对纳税人的权益未造成侵犯。 第三，229号文规定的计算方法不是对《条例》的修改，而只是公益捐赠扣除限额的简便计算，是对《条例》所规定方法的简化，该种方法的实施并没有违背《条例》的规定。虽然最终的计算结果与法律规定存在一定的差异，但这只是计算方法选择上的差异，属于技术性误差，按照公认的税收原则以及行政法理论，这种“误差”是允许的。因而从依法治税的角度讲，这一方法既不违法，也不违反当时的税收征管原则。
