一、问题的提出 最近公布的浦发银行2007年度财务报告显示，年末应付职工薪酬余额62.9亿元，2007年末公司员工1万4千人，人均工资结余高达44.93万元。而根据该公司2007年度现金流量表，2007年该公司支付给职工及为职工支付的现金为35亿元，这其中包括了为职工支付的养老保险、企业年金、住房公积金及其他福利性支出，剔除福利性支出(以实发工资65％计)，当年实际发放给员工的工资约为21.21亿元。因此，其年末应付职工薪酬余额相当于该行当年实际发放给员工工资总额的2.97倍!显然，这笔巨额应付职工薪酬不是一般的应付薪酬结余，而是另有安排。然而，令人惊讶的是，该公司历年的财务报表上并没有反映曾计提过巨额应付职工薪酬。该公司2006年的年报列示的应付工资和应付福利费余额分别为3.33亿元和0.07亿元，二者合计仅为3.4亿元，较该公司2007年度资产负债表中应付职工薪酬年初数(2006年末)余额40.3亿元，相差36.9亿元。而公司2007年一季度报表上的年初数仍然为3.4亿元，直到2007年中期报表中，该应付款项才显示为40.3亿元。可见，浦发银行直到2007年中期报表中才将巨额的应付职工薪酬从其他应付款中转到应付职工薪酬这个账户来。 浦发银行计提巨额应付职工薪酬导致人们怀疑其是否隐瞒利润。要弄清楚是否有隐瞒利润的可能性，首先要探讨应付职工薪酬的会计处理。作为上市公司的浦发银行，自2007年1月1日起施行新企业会计准则。本文将主要探讨新会计准则的出台对职工薪酬会计处理的影响，并结合最近沸沸扬扬的上海浦发银行财务报表中的巨额应付职工薪酬事件，探讨浦发银行运用新准则对应付职工薪酬的会计处理是否恰当。 二、职工薪酬会计对企业利润的影响 旧制度中提取福利费的规定各类企业不尽相同，有的是按工资总额的14％计提，有的则是据实列支不留余额。新准则取消了14％的计提比例，职工福利费的列支由企业掌握。这将使企业有可能人为调节计提比例来调节利润，对财务状况和经营成果产生一定影响。 还有，新准则规定企业在职工劳动合同到期之前或为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益。但是新准则对辞退福利比较具有原则性，尤其是当因接受裁减的职工数量不确定时，企业要预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量计提应该付的职工薪酬(预计负债)；另外，准则规定，实质性辞退工作在一年内实施完毕，但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应该选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，这样如何合理地确定折现率也是一个现实的问题。因此，这些都给实际工作增加了难度和不准确性。 三、对浦发银行巨额应付职工薪酬的思考 (一)对浦发银行巨额应付职工薪酬计提数量及目的的思考。通过比较2007年报表期初数与2006年报表期末数负债类项目发现，2007年报“其他应付款”该项目期初余额(32.2亿元)较2006年报期末余额(69.1亿元)减少了36.9亿元。由此判断，浦发银行在编制2007年报表时，将原在“其他应付款”项目下的36.9亿元，调整到“应付职工薪酬”项目，使“应付职工薪酬”由原来的3.4亿元变为40.3亿元。由此可见，浦发银行以前历年计提的大量应付职工薪酬并没有直接在“应付工资”科目中核算，而是主要通过“其他应付款”科目核算。但是，在该公司历年报表附注“其他应付款”的注释中，均未说明该项目下包含的应付职工薪酬及具体的金额。因此无法从其财务报告中了解该公司各年实际提取的应付职工薪酬情况。 本人认为，上述计提事项有为了调节企业利润，以平抑利润增幅的波动之嫌。而且笔者注意到，该公司自2004年以来，所得税实际税负率(所得税费用/利润总额)远高于33％的法定税率。2004-2006年的所得税实际税负率分别高达38.9％、41.2％和44.4％。报表解释所得税税负率较高的原因是由于大量的不得在税前列支的费用所致。笔者认为，这些不能在税前列支的费用很可能与该公司计提的巨额职工薪酬有关。假定这些不能在税前列支的费用均为计提的应付薪酬，则根据其历年的利润总额与实际的所得税费用，可以大致计算出其2004—2006年各年计提而增加的应付职工薪酬分别为5.51亿元、10.57亿元和20.90亿元 (以2006年为例，2006年税前利润为60.34亿元，所得税费用为26.81亿元，因此2006年应从其他应付款转移至应付职工薪酬的金额为26.81/33％-60.34=20.90亿元)，三年合计计提额36.95亿元。因此，如果上述分析正确的话，那么，该公司2006年末40.3亿元应付职工薪酬余额主要是2004-2006年间大量计提形成的，并由此导致该公司自2004年以来实际所得税税负率大幅上升，企业的税后利润、每股收益等指标都受到影响。 一般而言，企业计提的员工奖励、福利性基金与企业的经营业绩相关，通常根据企业实现的利润情况按一定的比例进行计提；然而，上述分析发现，该公司各年度计提的应付职工薪酬与当期实现的净利润之间并无明显的相关性。2004—2007年，计提金额与净利润的比值最高达62.19％，最低为29.61％，可见各年度应付职工薪酬的计提表现出较大的随意性、非均衡性。进一步分析发现，浦发银行同一年度内，上下半年之间应付职工薪酬的计提也表现出较大的非均衡性。2007年中期和年末应付职工薪酬余额分别为40.23亿元和62.9亿元，而2007年初余额为40.23亿元。由此可见，当年应付职工薪酬余额增量部分全部为2007年下半年计提所致，上半年没有计提。但是由于该公司计提的应付职工薪酬金额巨大，对各期的经营业绩均具有重大影响，因此，从理论上说，其应付薪酬应按期(月或季度)计提。但刚才的分析说明应付职工薪酬的计提在同一年份之间也表现出较大的非均衡性。这为浦发调节企业利润，以平抑利润增幅的波动埋下了伏笔：根据浦发的财务报表，2006年上半年每股收益0.41元、下半年每股收益0.44元，较上半年略有增长；很显然，如果下半年不计提巨额应付薪酬的话，其2006年下半年每股收益将会较上半年大幅增长。2007年上半年浦发银行每股收益0.59元、下半年每股收益0.67元，如果2007年下半年不计提高达22.6亿元的巨额应付职工薪酬，则其2007年下半年的业绩也会较上半年大幅增长。可见，非均衡地计提大量应付职工薪酬有效地平抑了该公司的利润增幅的波动。
