企业适用所得税税率变更时所得税的会计处理

      2006年2月15日财政部颁布的《企业会计准则——所得税》规定，企业对所得税的核算采用资产负债表债务法。在这一方法下，要求企业在资产负债表日，首先确定资产和负债的计税基础；其次，比较资产和负债的账面价值和计税基础，对二者之间存在差异的，相应确认为递延所得税负债和递延所得税资产余额，并与其期初余额相比，以计算当期递延所得税负债或资产发生额；最后，将递延所得税负债或资产发生额调整所得税费用或相关项目。计量递延所得税负债或资产时，其税率的选择，应当按照税法规定，按照预期收回资产或清偿该负债期间的适用税率计量。即应以暂时性差异转回期间按照税法规定适用的税率计量。适用税率发生变化的，还应对已确认的递延所得税负债或资产按照新的税率进行调整。这样，可使递延所得税负债和递延所得税资产的金额真正反映出有关暂时性差异于未来期间转回时，对应交所得税的影响。

      一、当年已知暂时性差异转回期间适用的所得税税率

      如果企业当年在确认递延所得税负债或资产时，就已经知道本期产生的暂时性差异在未来转回期间适用的所得税税率，那么应选择暂时性差异转回期间适用的所得税税率确认递延所得税负债或资产。

      例1：A企业2006年12月10日购入一台设备原价为48 500元，预计净残值为500元，折旧年限为4年，会计上规定应采用直线法计提折旧，税法规定采用年数总和法计提折旧。在其他因素不变的情况下，假定该企业每年税前会计利润为80 000元，无其他纳税调整事项，2007年及以前所得税率为33%，并得知2008年及以后各年所得税率变为25%。A企业各年暂时性差异及递延所得税负债计算如表1：

      本例中2007年的现行税率为33%，但2007年就得知从2008年起及以后期间(包括转回期间)适用新的所得税税率，因此，2007年应选择应纳税暂时性差异转回期间的税率确认递延所得税负债。会计处理如下：

      1.2007年：

      当期应交所得税=(80 000+12 000-19 200)×33%=24 024(元)

      递延所得税负债发生额=1 800-0=1 800(元)

      所得税费用=24 024+1 800=25 824(元)

      

      会计分录为：

      借：所得税费用 25 824

       贷：应交税费——应交所得税 24 024

       递延所得税负债 1 800

      2.2008年：

      当期应交所得税=(80 000+12 000-14 400)×25%=19 400(元)

      递延所得税负债发生额=2 400-1 800=600(元)

      所得税费用=19 400+600=20 000(元)

      会计分录为：

      借：所得税费用 20 000

       贷：应交税费——应交所得税 19 400

       递延所得税负债 600

      3.2009年：

      当期应交所得税=(80 000+12 000-9 600)×25%=20 600(元)

      递延所得税负债发生额=1 800-2 400=-600(元)

      所得税费用=20 600-600=20 000(元)

      会计分录为：

      借：所得税费用 20 000

      递延所得税负债 600

       贷：应交税费——应交所得税 20 600

      4.2010年：

      当期应交所得税=(80 000+12 000-4 800)×25%=21 800(元)

      递延所得税负债发生额=0-1 800=-1 800(元)

      所得税费用=21 800-1 800=20 000(元)

      会计分录为：

      借：所得税费用 20 000

      递延所得税负债 1 800

       贷：应交税费——应交所得税 21 800

      例2：仍用例1，2007年所得税率为33%，并得知从2008年起及以后各年所得税率变为25%，到2008年，企业又得知从2009年起及以后各年所得税率变为20%。其他资料同例1。A企业各年递延所得税负债计算如表2：

      2007年得知2008年及以后各年(包括转回期间)适用所得税税率为25%，则2007年应选择应纳税暂时性差异转回期间的税率确认递延所得税负债。2008年得知2009年及以后各年(包括转回期间)适用所得税税率变更为20%，因此，2008年应选择应纳税暂时性差异转回期间的税率确认递延所得税负债。会计处理如下：

      1.2007年同例1。

      2.2008年：

      当期应交所得税=(80 000+12 000-14 400)×25%=19 400(元)

      递延所得税负债发生额=1 920-1 800=120(元)

      所得税费用=19 400+120=19 520(元)

      会计分录为：

      借：所得税费用 19 520

       贷：应交税费———应交所得税 19 400