浅析资产负债表债务法核算一般程序及特殊业务处理

      新《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业应当采用资产负债表债务法核算所得税。在资产负债表债务法下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税核算。企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。

      一、计税基础的确认

      资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果这些经济收益不需要纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。通俗地说，资产的计税基础就是将来收回资产时可以抵税的金额。

      负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。通俗地说，负债的计税基础就是将来支付时不能抵税的金额。用公式表示即为：负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额。

      二、暂时性差异的确定

      暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与账面价值之间的差额也属于暂时性差异。

      按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

      应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。这里所指的“应税”是指未来应纳税。应纳税暂时性差异通常产生于资产的账面价值大于其计税基础或者负债的账面价值小于其计税基础。

      可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。这里所指的“可抵扣”是指未来可抵扣。可抵扣暂时性差异通常产生于资产的账面价值小于其计税基础或者负债的账面价值大于其计税基础。

      三、资产负债表债务法核算的一般程序

      应用资产负债表债务法核算所得税较为复杂，但依笔者所见，可按几个步骤进行计算：

      (一)计算期末资产、负债的账面价值。

      (二)计算期末资产、负债的计税基础。

      (三)计算期末暂时性差异：若为资产，期末暂时性差异=账面价值-计税基础；若为负债，期末暂时性差异=计税基础-账面价值；上述计算结果若为正数，表示该差异为期末应纳税暂时性差异；若为负数，表示该差异为期末可抵扣暂时性差异。

      (四)计算期末递延所得税资产或递延所得税负债：期末递延所得税资产=期末可抵扣暂时性差异×转回期间适用的所得税税率；期末递延所得税负债=期末应纳税暂时性差异×转回期间适用的所得税税率。

      (五)计算本期应交所得税：本期应交所得税=(利润总额+纳税调增项目金额-纳税调减项目金额)×当期适用的所得税税率。

      (六)计算本期所得税费用：本期所得税费用=本期应交所得税+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)。

      下面举例说明所得税核算全过程：

      例1：资料1——甲企业20×7年12月31日资产负债表中部分项目情况如下(单位：万元)。

      

      资料2——假定该企业适用的所得税税率为33％，20×7年1月1日递延所得税资产期初余额为99万元，递延所得税负债期初余额为19.8万元，20×7年按照税法规定确定的应纳税所得额为2 000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

      (1)计算期末账面价值。交易性金融资产：280万元；无形资产：200万元；预计负债：60万元。

      (2)计算期末计税基础。交易性金融资产：380万元；无形资产：0；预计负债：0。

      (3)计算期末暂时性差异。期末可抵扣暂时性差异=(280-380)+(0-60)=-160(万元)；期末应纳税暂时性差异=200-0=200(万元)。

      (4)计算期末递延所得税资产或负债。期末递延所得税资产=160×33％=52.8(万元)；期末递延所得税负债=200×33％=66(万元)。

      (5)计算本期应交所得税。本期应交所得税=2000×33％=660(万元)。

      (6)计算本期所得税费用。本期所得税费用=660+(66-19.8)-(52.8-99)=752.4(万元)。

      会计处理为：

      借：所得税费用7 524 000

       贷：应交税费——应交所得税6 600 000

       递延所得税负债462 000

       递延所得税资产462 000

      四、递延所得税的特殊处理

      (一)直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税

      根据所得税准则规定，直接计入所有者权益的交易或事项，如可供出售金融资产公允价值的变动，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应确认递延所得税资产或递延所得税负债，计入资本公积(其他资本公积)。

      例2：甲企业持有某项可供出售金融资产，成本为2 000万元，会计期末，其公允价值为2 100万元，该企业适用的所得税税率为33％。除该事项外，该企业不存在其他暂时性差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。