在现行会计实务中，企业对非货币性交易业务的处理遵循的是财政部于1999年6月28日发布并于2000年1月1日起开始执行的《企业会计准则——非货币性交易》(以下简称旧准则)。该准则存在的最大问题是其中某些内容与国际会计准则不协调。为了与国际会计准则接轨，财政部于2006年对旧准则进行修订的基础上发布了《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称新准则)。本次发布的新准则与旧准则相比，关于非货币性资产及其交易事项的定义及判断标准依然相同，不同之处主要在两个方面：一是新准则引入公允价值作为换入资产入账价值的计价基础；二是对非货币性损益的确认方式不同，由此而引发对非货币性交易的会计处理也不尽相同。 1 关于换入资产入账价值的计价基础 旧准则规定，换入资产的入账价值按“账面价值法”计算确定，即：换入资产入账价值是以换出资产的账面价值为基础，加上需支付的相关税费来计算确定的。 新准则规定，换入资产的入账价值既可以按“账面价值法”计算确定，也可以按“公允价值法”计算确定。 1.1 交换交易具有商业实质 所谓具有商业实质，是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这主要是看换入的资产跟换出的资产的未来现金流量在时间上、金额上、风险上是否存在明显的不同，如果存在明显的差异，则这样的交换就应该具有商业实质；如果现金流量相同，则该非货币性交易就不具有商业实质。②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。也就是说，如果换入资产和换出资产的现金流量的时间、金额及风险难以确定，还可以以预计未来现金现值进行比较。如果换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同且两者的差额与资产的公允价值相比，存在重大差异，也可以认定该项交易具有商业实质。 1.2 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量 如果换入资产和换出资产的公允价值均能可靠地计量，应当以换出资产的公允价值为基础来计算确定换入资产的入账价值，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。 2 关于非货币性交易损益的确认和计量 旧准则规定，不涉及补价的非货币性交易不得确认交易损益；涉及补价的非货币性交易中，收到补价的一方应确认交易损益，但所确认的交易损益仅以收到的补价所含的损益为限。 新准则规定，不论换入资产的入账价值按“账面价值法”计算确定，还是按“公允价值法”计算确定，都不确认收到的补价中所包含的损益，而是确认换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，并直接计入损益。也就是说，在换入资产的入账价值按“公允价值法”计算确定时，需要将换出资产的公允价值与其账面价值之差，作为交易损益计入营业外收、支；在换入资产的入账价值按“账面价值法”计算确定时，无论是否收到补价，都不涉及交易损益的计算确认。 3 新旧准则关于“非货币性资产交换”会计处理的区别 3.1 不涉及补价的非货币性交易 旧准则规定：换入资产的入账价值按“账面价值法”计算确定，交易双方都不确认损益。 换入资产入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。新准则规定：换入资产的入账价值，符合条件的按“公允价值法”计算确定，换入资产入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费，同时还应将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。不符合条件的按“账面价值法”计算确定，其计算及处理结果与旧准则相同。 3.2 涉及补价的非货币性交易 3.2.1 收到补价方的会计处理 旧准则规定：以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，并计算补价所含收益计入当期损益。 应确认的收益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值 换入资产入账价值=换出资产账面价值-补价+应确认的收益+应支付的税费 新准则规定：在按“公允价值法”计算确定换入资产入账价值时： 换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的税费 同时还应计算确定换出资产的公允价值与账面价值的差额计入当期损益。 在按“账面价值法”计算确定换入资产入账价值时，不涉及损益的计算确认问题。 换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的税费 例：A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，设备原值100万元，已提折旧40万元，公允价值70万元，小轿车原值70万元，已提折旧6万元，公允价值60万元，B公司另向A公司支付10万元补价。在该项交易中A公司发生相关税费4万元，B公司发生相关税费2万元。 作为收到补价的A公司，收到的补价占换出资产公允价值的比例为14.29％(10/70=14.29％)，该比例小于25％，所以该项交易属于非货币性交易。 按照旧准则，A公司在将换入的小轿车入账的同时，应计算确认交易收益。 应确认的交易收益=10-(10÷70)×(100-40)=1.426(万元) 换入小轿车的入账价值=(100-40)-10+1.426+4=55.426(万元) 会计分录： ①将设备投入清理 借：固定资产清理60 累计折旧40 贷：固定资产100 ②支付清理费 借：固定资产清理4 贷：银行存款4 ③换入小轿车并收到补价
