合并财务报表合并范围的确定一直是富有争议的问题，多年以来国际上关于合并范围的规定也产生了很大的变化。我国2006年财政部正式颁布了《企业会计准则》，其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二章对合并范围进行了明确的规定。本文以33号准则为主线采用对比分析的方法，比较33号准则与FASB、IASB、日本以及我国原准则之间的差异，通过对比分析探讨实施33号准则可能带来的问题，并提出建议。 一、国内外合并范围的发展 1.国际会计准则委员会/国际会计准则理事会。早在20世纪70年代中期，国际会计准则委员会(IASC)发布《国际会计准则第3号——合并财务报表》，规范了合并范围问题。1989年IASC发布了《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》。1994年重编《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计》。2001年4月国际会计准则委员会(IASC)正式改组为国际会计准则理事会(IASB)，改组后的IASB将27号准则纳入了改进范围，2004年IASB发布《改进国际会计准则》对原第27号国际会计准则进行了修订。 从IASB合并范围规定的变化来看，对合并范围的规定呈逐步“放宽”的趋势，主要体现出以下特点：首先，“控制”观念逐渐深化，1994年的27号准则强调除了两种特殊情况外应当将企业“控制”下的所有公司纳入合并范围。其次，注重实质控制权。最后，例外情况逐步减少。 2.美国财务会计准则委员会。美国是最早采用合并财务报表的国家，早期要求将“拥有多数股权”的子公司纳入合并会计报表范围，如1959年美国会计程序委员会发布的第51号会计研究公告和1987年FASB发布的94号《拥有多数股权的子公司的合并》的规定。FASB1995和1999年先后两次发布的合并会计报表征求意见稿要求以“控制”作为判断原则，1999年征求意见稿将临时(一年)控制的经济实体排除在外。安然事件爆发后，特殊目的实体备受关注，2003年发布的第46号解释公告《可变利益主体的合并》体现出了FASB期望将可变利益主体纳入到与一般经济实体相同的“控制”框架内。从FASB对合并范围规定的发展趋势看也是一个逐步“放宽”的过程，在确定控制原则基础上明确提出豁免范围，最后在实践操作中发现豁免范围的问题并逐渐减少不纳入合并范围的特殊情况。 3.日本。日本合并会计报表的雏形始于1975年6月由日本企业会计审议会颁布的《关于合并会计报表制度化的意见书》，但是此时仍以个别报表为主，合并报表只是作为附加文件。1997年6月《关于修改合并财务报表制度的意见书》确认了合并会计报表的地位。2000年3月开始全面实施合并会计报表制度。日本合并会计报表的发展主要源于两点：一是企业国际扩张的需要，二是国际上对合并报表规定起到推动作用。 日本依据重要性原则曾引入了“10％规则”，但是由于受到国际规定的影响，日本也向控制原则转变，不仅注重形式上控制，也强调实质控制。 从IASB、FASB和日本对合并范围的规定来看，尽管各国的经济环境存在着差异，但是从总体趋势来看，对合并范围的规定都是一个逐步“放宽”的过程，不纳入合并范围的特例情况逐渐缩小，实质控制已成为判断合并范围的重要依据之一。 4.我国有关合并范围的规定之演变。1992年《股份制试点企业会计制度》规定上市公司对其他企业的投资如占该企业资金总额半数以上的，应编制合并会计报表。1993年《企业会计制度》首次提出了实质控制权的概念。 1995年的《合并会计报表暂行规定》要求将拥有半数以上权益性资本的被投资公司和拥有权益性资本半数或半数以下但形成“法定控制”的被投资公司纳入合并范围，同时也规定了不纳入合并范围的关停并转、破产等6种特例情况。1996年发布的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》又增加了两种不纳入合并范围的特例情况：一是资产总额、销售收入及当期净利润在集团中占10％以下的子公司；二是特殊行业子公司。 2006年财政部正式颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(简称“33号”)，对我国的合并财务报表合并范围进行了规定，从总体来看33号的规定呈国际趋同的特征，但是其中也体现出了我国国情的变化。 二、合并范围的国际比较 1.实质性判断原则的差异。不论是IASB、FASB，还是我国的33号，在确定合并财务报表的合并范围时都以“控制”作为实质性判断原则，这一原则的确定使得在判断合并范围上更加清晰。国际以及我国对控制的定义见表： 表 IASB统驭一个企业的财务和经营政策，并借此从该企业的经营活动中获取利益的权力。 FASB一个实体指引另一个实体的财务和经营政策，据以从后者获得利益，并增加、保持和保护这些利益的获得。 33号一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的能力。 从上述定义的表述我们可以看出，与我国33号和IASB的“企业”不同，FASB强调的主体是“实体”，由此可见美国在对合并范围进行规定时试图将所有类型的经济实体都纳入到合并范围之中，合并范围更加广泛。除了主体上的差异以外，三者都强调“财务和经营决策”的控制权以及相应利益的流入，从中我们不难看出尽管三者对控制存在一定差异，但是在本质的规定上是相同的。
