公允价值变动损益的基本会计处理 根据新会计准则的规定，“公允价值变动损益”是用来核算以公允价值计量的资产(或负债)的公允价值变动的情况。这些资产(或负债)包括交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等。 以交易性金融资产为例，在资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。 出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产——公允价值变动”科目的余额，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。 期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。 例1：某企业2007年8月1日在证券市场上购入某挂牌上市债券20 000份，每份价格110元。该债券距到期日还有两年，而企业准备于近期出售而非长期持有至到期。当年9月30日，该债券收盘价格为115元/份。2007年12月31日，企业以每份118元的价格全部出售该债券。在不考虑相关税费的情况下，该企业应当编制如下会计分录(假设该企业没有其他业务发生)： 1.2007年8月1日购买债券 借：交易性金融资产——成本2 200 000 贷：银行存款2 200 000 2.9月30日披露三季度报表，按公允价值调整债券账面价值20 000×(115-110)=100 000(元) 借：交易性金融资产——公允价值变动100 000 贷：公允价值变动损益100 000 3.12月31日出售该债券 取得出售价款=20 000×118=2 360 000(元)，出售价款与账面价值之差=2 360 000-2 300 000=60 000(元) (1)借：银行存款2 360 000 贷：交易性金融资产——成本 2 200 000 交易性金融资产——公允价值变动 100 000 投资收益 60 000 同时，应做如下会计处理： (2)借：公允价值变动损益100 000 贷：投资收益 100 000 在出售该笔债券业务中，分录(1)说明处置所得与交易性金融资产账面价值之间的差额，因与投资相关，因此应计入当期的投资收益。分录(2)说明原计入公允价值变动损益贷方的未实现损益，因资产被处置而实现了，因此转入已实现的损益类科目，即投资收益科目。 跨会计期间的公允价值变动损益的会计处理 实务中，经常出现交易性金融资产跨会计期间才进行处置的情况。按照规定，上一会计期末已将公允价值变动损益余额通过“本年利润”转出，新会计期间再出售债券时应如何处理呢?是否与正常情况下一样，还是有所不同呢?遗憾的是，新会计准则在指南讲解中没有提及如果存在跨期的公允价值变动损益应如何处理。 因此，笔者下文将重点阐述这个问题。 沿用例1，假设2007年12月31日，债券收盘价仍为115元/份，2008年3月31日企业以每份118元的价格全部出售该债券。 1.和2.的账务处理同例1。 3.在2007年会计期末，企业结账时从相反方向结转损益类科目的发生额，做如下分录： 借：公允价值变动损益 100 000 贷：本年利润100 000 此时： “交易性金融资产”科目期末借方余额=2 200 000+100 000=2 300 000(元) “公允价值变动损益”科目期末余额=100 000-100 000=0(元) 4.2008年3月31日出售该债券 取得出售价款=20 000×118=2 360 000(元) 出售价款与账面价值之差=2 360 000-2 300 000=60 000(元) 借：银行存款2 360 000 贷：交易性金融资产——成本2 200 000 交易性金融资产——公允价值变动100 000 投资收益60 000 从该笔分录看，确认出售债券的收益为60 000元。 为了正确反映出售债券所取得的实际收益，应当补确认100 000元的投资收益，即将原计入“公允价值变动损益”科目的100 000元(该数额不能直接取自“公允价值变动损益”科目，而是取自“交易性金融资产——公允价值变动”明细科目)转入“投资收益”科目。因此，仍然应当按正常业务做如下账务处理： 借：公允价值变动损益100 000 贷：投资收益100 000 在结转损益类科目余额时，因投资收益为160 000元，因此应从其借方转入本年利润科目。 借：投资收益160 000 贷：本年利润160 000 不过，与此同时，将本年度补计的公允价值变动损益科目转回。 借：本年利润100 000 贷：公允价值变动损益 100 000 至此，2008年3月份确认的当期损益对本年利润税前的净影响额为60 000元(160 000-100 000)，其中：因投资收益而增加160 000元，因公允价值变动损益而减少100 000元。
