随着企业改制、资产合并重组等业务的增多及国家授权经营企业集团形式的出现，越来越多的企业需要编制合并会计报表，而目前我国编制合并报表的主要依据为财政部1995年制定的《合并会计报表暂行规定》、财会函字(1996)2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》、财会函字(1999)10号《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》及《企业会计制度》。财政部在2006年1月15日以财会[2006]3号文下发了《财政部关于印发＜企业会计准则第1号——存货＞等38项具体准则的通知》中，正式颁布了规范合并财务报表编制的《企业会计准则第33号——合并财务报表》，并要求所有上市公司自2007年1月1日起执行新的会计准则，其余企业2010年1月1日起执行。企业在编制合并会计报表实务中遇到许多实际问题，有些问题在以上文件中还没有作出规定或其规定有待讨论，现就合并会计报表编制中的一些问题进行探讨。 一、关于合并会计报表范围的探讨 合并会计报表的合并范围是指纳入合并会计报表的子公司的范围。按照国际会计准则，确定合并范围主要有以下两条基本标准： 1.数量标准：按照投资公司在被投资公司的控股比例来确定，以拥有被投资子公司的50％以上的有投票表决权的普通股为标志。 2.质量标准：母公司对子公司拥有控制权，以能控制子公司经营政策和财务决策为标志。 我国财政部印发的《合并会计报表暂行规定》财会字[1995]11号文中规定，合并报表的合并对象有二：一是母公司拥有其过半数以上的权益性资本的被投资企业；二是其他被母公司所控制的企业。综合以上二点也就是母公司所控制的子公司必须合并。这与国际会计准则基本相同，但是在具体运用上却与国际惯例不一致。具体表现在对间接控股和交叉控股的处理上。 实际上，我国侧重对企业实质控制的质量标准，但却以一种数量标准表现出来，造成了一种混淆不清的现象，影响了其可理解性和可操作性。这里所说的控制充分体现会计核算上“实质重于形式”的原则，是指母公司对子公司拥有实际控制权，这里要强调的是，控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。在《企业会计准则第33号——合并财务报表》中更明确了这点，33号准则直接采用了惟一的以表决权为基础(含当期可执行的或可转换的认股权证、可转换公司债券等潜在表决权)的控制标准确定合并财务报表的合并范围。笔者认为，采用以表决权为基础的控制标准确定合并范围比注册资本或权益性资本更具实用性，主要是因为投资企业在被投资企业拥有的权益性资本或注册资本份额只能反映投资企业在被投资企业设立时或增资时投入资本的大小，按照公司法的规定，投资企业所拥有的权益性资本是其在被投资企业享有权益的基础或承担责任的限额。尽管公司法规定了一股一权的基本原则，但是由于目前公司实行的委托投票、累计投票、类别投票以及现实生活中某些特殊因素的影响，投资企业拥有的权益性资本并不必然与其所拥有的表决权完全一致。可以说，在确定控制权时，投资企业拥有的权益性资本是一个纯粹的法律概念，而拥有的表决权才是确定控制是否存在的关键。 当子公司为全资子公司时，全资子公司是作为母公司的一部分，还是作为合并对象?从法律形式上看，全资子公司应当作为合并对象，因为全资子公司毕竟独立于母公司，是两个不同的法律主体；从实质上看，全资子公司与分公司并无实质区别，合并之后没有少数股东权益，也无少数股东损益，与合并报表的特性似乎存在矛盾。按照财政部印发的《合并会计报表暂行规定》财会字[1995]11号文中规定，母公司对全资子公司的长期股权投资处理必须要用权益法进行核算，但在合并会计报表时又要将此部分全资子公司的权益进行抵消，我认为这无疑是多此一举，增加财务人员的工作量，在财政部新发布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里对此问题做出了修改，母公司对全资子公司长期股权投资不用权益法而改用成本法核算，这样就简化了财务人员的工作，同样也说明了全资子公司是应视为母公司的一部分而不是合并对象。 二、关于合并会计报表会计政策统一问题的探讨 财政部印发的《合并会计报表暂行规定》财会字[1995]11号文中规定，母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。但当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表。 在实务中，这一规定在实行起来有相当难度，因为在一个母公司里面通常都会存在不同行业的子公司，这些子公司在没有实行《企业会计制度》之前都执行着各自行业的会计制度，母公司不可能逾越这些会计制度而要求其子公司跟随母公司的会计政策，当母子公司会计政策不统一时，要求母公司财会人员按照母公司的会计政策对子公司的个别会计报表进行调整，并按调整后的数字编制合并会计报表。这样做的工作量是相当大的，而且这项工作不应由母公司财会人员承担，因为母公司财会人员在不了解子公司实际的情况下，按照母公司的会计政策对子公司会计报表进行调整，调整的结果可能满足了“编制”合并会计报表的要求，却可能使合并会计报表披露的会计信息“失真”。这项工作只能由子公司的财会人员承担，而子公司财务人员也要设置辅助核算记录(相当于双轨制核算)才能完成，笔者认为调整后的子公司报表也有违真实性原则。 而“当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司也可直接利用该会计报表编制合并会计报表”这点在现实中就更难执行了，何谓影响不大，这里没有一个量化的指标，使母公司会计人员把握不了，具有很大的随意性和灵活性。
