笔者分四个部分举例说明公允价值变动损益科目的会计处理、正常情况下的理解以及跨会计期间的会计处理，最后加以总结。本文中正常情况是指不存在跨会计期间的交易性金融资产的会计处理。 一、公允价值变动损益科目的会计处理原则 按新准则应用指南之规定，“公允价值变动损益”会计科目的用法如下： 1.本科目核算内容 企业在初始确认时，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债（包括交易性金融资产或金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债）。 此外还有，采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务中公允价值变动形成的应记入当期损益的利得与损失（指南中同时指出可以另设6102“套期损益”科目单独进行核算）。 2.本科目明细核算 应当按照交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产等进行明细核算。 3.主要账务处理之规定 资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目，贷记本科目；如果公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。 出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按“交易性金融资产——公允价值变动”科目的余额，借记或贷记本科目，贷记或借记“投资收益”科目。 期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。 二、会计案例说明应当如何正确理解 这里举一个例子来说明应当如何正确理解上述关于此科目的会计核算。 正常情况下的业务处理举例。 例1：假设某企业2007年10月1日在证券市场上购入某挂牌上市债券2万份，每份价格110元。该债券距到期日还有两年，而企业准备于近期出售而非长期持有至到期。当年12月31日，该债券收盘价格为115元/份。2007年12月31日，企业以每份118元的价格全部出售该债券。在不考虑相关税费的情况下，该企业应当编制如下会计分录（假设该企业没有其他业务发生）： 1.2007年10月1日购买债券 借：交易性金融资产——成本 2200000 贷：银行存款 2200000 2.12月31日按公允价值调整债券账面价值20000×（115-110）=100000元 借：交易性金融资产——公允价值变动 100000 贷：公允价值变动损益100000 此分录的处理表明，因公允价值上涨，而调整增加其账面价值，记入交易性金融资产的明细账公允价值变动。 3.出售该债券 取得出售价款=20000×118=2360000元 出售价款与账面价值之差=2360000-2300000=60000元 （1）借：银行存款2360000 贷：交易性金融资产——成本 2200000 交易性金融资产——公允价值变动 100000 投资收益 60000 同时，应做如下的会计处理： （2）借：公允价值变动损益100000 贷：投资收益100000 在这笔业务中，分录（1）说明处置所得与交易性金融资产账面价值之间的差额，因与投资相关，因此应计入当期的投资收益。分录（2）说明原记入公允价值变动损益贷方的未实现损益，因资产被处置而实现了，因此转入已实现的损益类科目，即投资收益科目。 从这两个分录，我们可以看出，整个交易实现的税前会计利润应当为160000元，这个金额正好是处置所得2360000元与资产成本2200000元之间的真实差额，是投资而产生的利得。这样的会计处理，较为完整地反映了整笔交易实现的收益。（之后结账的相关会计处理，此处不再赘述） 但问题在于，如果交易性金融资产的处置是跨年度的，那么在会计上应如何处理呢？ 三、跨会计期间的公允价值变动损益应如何处理 实务中,会出现交易性金融资产跨会计期间进行处置的情况。按照规定，上一会计期末已将公允价值变动损益余额通过“本年利润”转出，新会计期间再出售债券时应如何处理呢？是否与正常情况下一样，还是有所不同呢？遗憾的是，新准则在指南讲解中没有提及如果存在跨期的公允价值变动损益应如何处理。 因此,笔者下文将重点阐述这个问题。 例2：接例1，假设2008年3月31日企业以每份118元的价格全部出售该债券。 1.2007年12月31日，应按准则之规定，在2007年会计期末，从相反方向结转损益类科目的发生额，做如下分录： 借：公允价值变动损益100000 贷：本年利润100000 此时： “交易性金融资产”科目期末借方余额=2200000+100000=2300000元 “公允价值变动损益”科目期末余额=100000-100000=0元 2.2008年3月31日出售该债券
