1 会计准则在执行中的可选择性给企业利润留下可操纵空间 国际会计准则委员会在1975年1月公布的《国际会计准则1——会计政策的揭示》中对“会计政策”下的定义是：企业管理当局编制财务报表时所采用的原则、基础、惯例、规则和程序。我国对于会计政策最常见的定义是：企业在会计核算时所采用的原则、基础和会计处理方法。 由此可知，可供企业选择的原则、惯例、方法和程序就是宏观会计政策。我国宏观会计政策是由财政部制定，主要通过会计准则的制定和实施来体现的。而微观会计政策是在宏观会计政策的指导和约束下，由企业依据本单位的实际情况选择的最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计原则、程序和方法。微观会计政策是通过对宏观会计政策中的会计准则的执行体现的。 会计准则是由会计准则委员会组织来自会计理论界、会计中介机构、政府有关部门、会计职业团体、证券交易所和企业界的专家们，通过详尽的调查研究拟出初稿后，经反复征求意见，并综合各方面的信息反馈，最终确定的。 会计准则一旦制定和实施，就具有强制性，即所有企业都必须严格遵照执行，无权变更。与此同时，由于企业经营方式的多样化、经营活动范围呈扩大化发展趋势，加之社会经济环境和会计环境日趋复杂，会计准则便趋向于为企业提供更大的会计政策选择范围，这给企业留下可选择会计政策的余地，客观上为企业利润提供了有利的操纵工具和条件；又由于企业所处的经济环境日新月异，新事物不断涌现，会计准则的制定和完善往往呈滞后状态，这使得会计准则无法对一些新出现的交易和经济事项的会计确认、计量和披露做出相应的规定。因此，会计准则属于会计政策的范畴，其在执行过程中所具有的选择性不可避免地为企业利润留下了操纵空间。 2 与企业利润相关的新会计准则变革的主要体现 2006年2月15日，财政部正式颁布了39项新会计准则，并要求上市公司在2007年1月1日起首先执行。 新会计准则在充分考虑中国的经济环境和会计环境的基础上，修订了若干业务核算准则，其中重要内容是：较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵，提高了盈利质量。 笔者认为，与企业利润相关的会计准则的变革主要体现在以下六个方面的重大调整中： 2.1 公允价值应用 《企业会计准则——基本准则》第四十二条规定，会计计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种[1]。其中，公允价值的应用实现了我国会计准则的新突破。由于考虑到我国市场经济体制尚未完善，真正意义上的市场公平交易目前难以实现，新会计准则体系对公允价值的运用还比较慎重，规定公允价值主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面应用。 2.2 存货管理 《企业会计准则第1号——存货》第十四条规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”即在存货发出的计价方法中取消了后进先出法[2]。 2.3 投资性房地产的计量 《企业会计准则第3号——投资性房地产》第三章中规定，企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续、可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。但对已采用公允价值计量模式的，不得再转为成本模式计量，且不得对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益[2]。 2.4 资产减值准备计提 《企业会计准则第8号——资产减值》第十七条明确规定，“资产减值损失一经确认，在以后会计期内不得转回。”即从2007年开始，“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”和“无形资产减值准备”等，计提后不得在以后会计期间内转回，而只能在处置相关资产后，再进行会计处理。 2.5 债务重组方法 《企业会计准则第12号——债务重组》中规定，将因债权人让步而导致的豁免或者少偿还的负债确认为债务人利得，计入当期损益，即计入“营业外收入”，从而改变以往计入“资本公积”的做法。 2.6 合并报表 《企业会计准则第33号——合并财务报表》第一章第十条规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。 3 新会计准则对企业利润的影响 新会计准则对企业利润的影响可以分为有利影响和不利影响两个方面。 3.1 有利影响 从长期分析，新会计准则的实施将降低企业利润的可操纵性。新会计准则的实施主要是为了规范企业会计确认、计量和报告行为，维持会计工作秩序，提高会计信息质量，满足投资者、债权人、政府等利益相关者对会计信息的需求，维护社会公众利益。因此，新会计准则的实施在一定程度上将遏制企业利润操纵行为[3]。 第一，资产减值准备计提方面。运用资产减值准备的计提和冲回操纵企业利润，是我国一些企业经常使用的手段。在赢利较大的年度，企业为了隐瞒利润，就大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润；相反，在赢利较小的年度，企业为达到虚增利润的目的，又将原已计提的资产减值准备冲回，以减少当年费用，增加当年利润。新资产减值准则在规定资产减值损失一经确认便不得在以后会计期间转回后，企业就无法再利用资产减值准备的计提和冲回手段来进行利润操纵[4]。
