存货作为企业生产制造及销售过程中关键的基础物料，是企业生产经营的重要物质基础之一，在企业中的重要地位不言而喻。其不仅占用大量的资金，而且品种繁多。在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。而存货项目的“实质性程序”十分复杂，耗时又费力，注册会计师往往受到时间、精力及其他方面的影响，产生松懈情绪，致使部分审计程序未能落实到位，在对存货项目实施“实质性程序”时，存在明显的程序不到位。 一、存货审计过程中的疏忽点 1.存货“监盘”程序未能实施，期后抽盘又流于形式 由于有些客户是在报告期后才委托审计，注册会计师因而错过了存货“监盘”的时机——企业年度财产大清查。等到实施审计时，注册会计师只能采用替代程序来测试和确认资产负债日的存货：在观察评价存货内部控制的基础上，审核客户的盘点方法和记录，运用一些分析程序，并于期末后实施审计时抽盘部分存货。有些注册会计师在实施上述替代程序时做得十分粗疏：有的未取得客户的期末盘点记录；有的在期后抽盘时抽盘金额不足存货总额的10％；有的仅仅任选1～2项最易盘点的品种进行抽盘，而对于占存货比重更大但难于盘点的存货撇在一旁；甚至有的对存货账面上的大额红字熟视无睹，对存货的品质更未给予足够的关注。抽盘程序流于形式，似有实无。 2.审计确认生产成本时不准确 许多注册会计师对成本会计十分陌生(这与我们各种会计职称考试及注册会计师考试均忽视或轻视成本会计有关)，对生产成本的审计大部分停留在抽查测试材料费、人工费的原始凭证层面，对企业工艺流程、管理要求，产品成本的核算方法是否实用、科学，生产费用的归集和分配方法是否合理，完工产品与在产品之间的成本分配是否适当等均未作细致审核，更不用说深入检查生产通知单、产量和工时记录是否完整，与生产成本明细账及成本计算单是否一致等进一步层面。在对生产成本的审计中制造费用的归集和分配尤其容易受到忽视，比如有的被审计单位把电费计入制造费用，然而供电部门的惯例是次月向该企业收取当月电费，因而电费占生产总成本比重比较大的企业，会产生12月份的电费未计入成本的情况，如果注册会计师忽视制造费用的审查，就会忽略该审计差异，不作相关审计调整。 3.在产品成本审计中仅核对总账与明细账是否相符，就给出确认结论 在产品成本的审计与前述生产成本审计是不可分割的，但它仍有自己的特殊性，如：难以期后抽盘，期末成本是否真实合理，主要取决于期末在产品计量的准确性和成本核算方法的科学性。由于这一特殊性常被少数注册会计师忽视，他们往往在总账与明细账核对相符后，就给出一个“确认”的结论，这显然是草率的结论。因此，要确保在产品审计证据的充分、适当，注册会计师应尽可能参与企业在产品的盘点(监盘)，在监盘时主要应观察其计量方法的有效性和一贯性；在审计其成本时，则侧重其成本分配标准的合理性和一贯性，并辅助进行一些分析程序，如：通过产成品单位成本的变化，分析已结转完工产品成本的合理性，从而观察判断在产品成本的合理性，当然作上述分析时不可忽略材料及其他费用价格变化带来的影响。 4.对特殊行业不了解，审计时确认企业的账面数依据不充分 以一位注册会计师完成的一份房地产开发企业存货项目的审定表中留下的审计记录为例： 存货审定表“期末账面未审数”：开发成本1678万元，开发产品-590万元，存货合计1088万元。 生产成本(开发成本)审定表“期末未审数”：1#地块993万元，2#地块685万元，开发成本合计1678万元。 (无具体成本项目内容)。 存货审定表“审计说明”：(1)开发成本列支均按发票列账；(2)开发产品，按毛利率20％和销售收入计算得出销售成本；(3)土地成本1020万元，已取得土地使用权证。 存货审定表“审计结论”：确认。 这份房地产开发企业的存货审定表，表明执行审计业务的注册会计师非常不熟识房地产业务，又未获得专家支持，因而心有余而力不足。联系已完成的收入工作底稿可发现，该房地产企业1#地块已开发完工，且大部分商品房已售出，但企业显然未结转完工开发产品成本，更未严格区分已售开发产品和库存开发产品成本。但由于注册会计师不熟识房地产业务，未意识到对这两块地块应采用不完全相同的审计程序进行审计。注册会计师对未完工的开发产品(即开发成本)除一般成本审计程序外，还应审查土地出让合同、建安预算、建安合同并执行现场观察程序，还可辅以查阅质量监理单位按期提供的监理报告(其中有工程进度情况)；对已完工的开发产品，还应增加审核竣工验收报告、建安决算、面积测定报告，最后且需把未售商品房监盘和已售商品种类、数量核对钩稽，这样才能获得本存货项目较充分、适当的审计证据。 二、存货审计过程中的关注点 1.关注存货采购过程中的异常现象 (1)实质上价值形态已转化为成本费用、已经消耗的存货而企业通过“预付账款”科目挂账的。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、该种生产产品的生产周期及时效性、为生产何种产品的预付账款、预付账款的理由依据文件及其账龄等多方面情况进行分析，判定其是否实质上已到货或已消耗转为成本费用。如：某企业账上2005年12月31日“预付账款——某公司”是40万元，账龄1年以内(注：账龄以最后一笔业务划分)，经函证对方未回函。经查，采购合同采购项目为：AA电子计算机、配套软件及相关零部件等，先付款80％发货，尾款20％无质量问题后付款，合同签订日期为2005年3月8日。该企业付款的日期为2005年3月12日32万元，2005年12月28日8万元。经询问实为生产成本——MX系统工程订货。MX系统工程已完工90％，且MX系统工程的工期为2005年9月1日至2006年1月30日(4个月工期)，该企业已按完工进度确认收入，根据“生产成本——MX系统工程”确认了结转的主营业务成本。根据以上资料分析，该企业的生产工期具有时效性和物料领用的特殊性，根据付款记录与采购合同付款条例可知该订货已到生产现场并领用消耗，同时根据MX系统工程合同的工期可怀疑该预付账款挂账的合理性，以上疑点后经取证证实为虚挂预付账款，人为调剂利润40万元×90％=36(万元)。
