笔者依据财政部制定的《企业会计准则——应用指南2006》(以下简称《指南》)及财政部会计司编写的《企业会计准则讲解2006》(以下简称《讲解》)，指出现金流量表附注即“补充资料”的填列中存在的十大问题并予以简要分析。 问题之一：关于“递延所得税资产”、“递延所得税负债”的填列 依据《讲解》，本项目可根据资产负债表中“递延所得税资产”、“递延所得税款负债”的期初期末余额分析填列。但实际上以此数填列会发生错误。请看下例：某企业可供出售类金融资产成本800万元，资产负债表日公允价值860万元，所得税率30％，期末应做如下会计处理： 借：可供出售金融资产60 万元 贷：资本公积——其他60万元 借：资本公积——其他18万元 贷：递延所得税负债18万元① 此项业务不会引起利润的变化，但在以净利润为起点调节现金流量时，若“加：递延所得税负债增加”18万元，则会使经营活动现金流量增加18万元，而事实上可供出售金融资产公允价值变动与现金流量无关，从而造成错误。 问题之二：关于“存货减少(减：增加)”的填列 依据《讲解》，本项目可根据资产负债表中“存货”项目的期初期末余额的差额填列。如果存货的增减变化过程属于投资活动，应将这一因素剔除。但实际上以此数填列也会发生错误。请看下例：某企业年初以分期付款方式购买存货，每年年末付100万元，共付三年，但此项交易如一次性付现，只需250万元，不考虑增值税。至年末，第一笔款项已支付。则应作分录： 借：存货250 万元 未确认融资费用 50万元 贷：长期应付款300 万元 假定年末“未确认融资费用”按实际利率法摊销，第一年摊销金额为20万元 借：财务费用20万元 贷：未确认融资费用20万元 借：长期应付款100 万元 贷：银行存款(偿付利息支付的现金)20万元 银行存款(购买商品支付的现金)80万元 此项业务导致经营活动现金流量(购买商品支付的现金)减少80万元，“存货”增加250万元，“净利润”减少20万元(不考虑所得税影响)，“长期应付款”增加200万元。在“补充资料”中以净利润为起点调节现金流量时，经营活动现金流量=“净利润-20万”+“财务费用20万”-“存货的增加250万”+“经营性应付项目的增加200万”=-50万元，从而造成错误。 问题之三：关于“计提的坏账准备”的填列 《指南》及《讲解》并未对计提的坏账准备应该如何填列进行单独说明，只是在“资产减值准备”的填列中提出。《讲解》指出，本项目可根据“资产减值损失”科目的记录分析填列。计提坏账准备时，记入了“资产减值损失”，列入了利润表中。但实际上并没有发生现金流出。为了将净利润调节为收付实现制下的经营活动现金净流量，当期计提的坏账准备应加回到净利润中。 如果年内发生了坏账转销，比如是10万元，则情况就会复杂一些。一方面，坏账转销与利润无关，借记“坏账准备”，贷记“应收账款”；另一方面，在后面计算“加：应收账款的减少”中又包括了这一减少的数额10万元，如果以此数额进行计算，经营活动的现金净流量就会增加10万元。而事实上，转销坏账，既不会使企业现金增加，也不会使现金减少，可见，前面在计算“计提的坏账准备”时，应该将坏账转销的部分剔除，而这实际上就是“坏账准备增加净额”。 故此笔者认为，这个项目应该是“坏账准备增加净额”，即依据“坏账准备”账户的期末期初余额的差额来填列，而不是依据“资产减值损失”科目的记录分析填列。 问题之四：关于“固定资产折旧”的填列 依据《讲解》，本项目可以根据“累计折旧”科目的贷方发生额分析填列。到底应该如何分析填列呢?企业计提固定资产折旧时，有的计入管理费用，有的计入制造费用，还有的计入在建工程。但计提折旧并不影响现金流量的增减变化，计入管理费用部分已作为期间费用列入了当期利润表，引起利润的减少，所以应该加回；计入制造费用部分则增加存货(但不减少利润)，而后面在计算“加：存货的减少(减：增加)”时已将其作为“减项”处理，所以应在调节净利润时加回。但计入在建工程的部分，并不引起利润的减少，与后面的其他项目也不相关，如填列此项目时包括这一部分，则会引起经营活动产生的现金流量增加，从而与事实不符。笔者认为，这一项目的填列方法应该依据“累计折旧——经营性计提折旧”的数据填列(即是指计入成本费用和管理费用的折旧部分)。 问题之五：收到前已核销的坏账时如何处理 依据《指南》：已确认并转销的应收款项以后又收回的，企业也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。例如：某企业收到前已核销的坏账30000元。应作分录： 借：银行存款30000 贷：坏账准备30000 此项业务不会导致计提的坏账准备增加，也不会引起利润的变化，但却使经营活动的现金流量增加30000元。在补充资料中以净利润为起点调节现金流量时，经营活动现金流量是根据“资产减值损失”科目的记录分析填列的，即经营活动现金流量变动为0，从而造成直接法中“经营活动的现金流量净额”与“补充资料”中的不一致。
