合并会计报表是国际会计理论与实务界公认的会计难题之一，但同时合并会计报表也是反映企业集团整体财务状况和经营成果最真实可靠的财务会计报告。笔者结合我国新旧准则中合并范围界定的变化，进行深入分析，指出了我国新合并会计报表准则的合并范围应注意和解决的问题，从而促进我国合并会计报表理论的进一步完善和发展。 一、新旧规范体系的不同特点 (一)新准则第33号《合并财务报表》规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定”；“母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。1995年的《合并会计报表暂行规定》(以下简称《暂行规定》)规定了合并范围的数量标准和质量标准及不纳入合并范围的6条标准，从而奠定了合并范围的基础。2000年12月颁布的《企业会计制度》第158条规定：“公司对其他单位投资如占该单位资本总额50％以上(不含50％)，或虽然占该单位资本总额不足50％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。”虽然新准则对合并范围的规定与旧准则基本一致，但新准则进一步强调了以实际控制为基础(而不仅是法律形式的控制)确定合并范围的基本理念。 (二)对于特殊行业子公司以及小规模子公司，新准则取消了对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，也可以不纳入合并范围(财会字[1996]2号《关于合并会计报表合并范围请示的复函》)的规定。新准则根据实际控制原则，规定母公司控制的所有子公司(无论是小规模公司还是经营业务性质特殊的子公司)都纳入合并范围，从而使得合并财务报表更能真实地反映企业集团的经营成果和财务状况等信息，并在一定程度上防止了“通过关联交易调节集团企业利润”的做法。 二、新旧规范体系的差异 笔者通过对我国新旧合并财务报表相关准则、规定进行比较分析，认为新旧准则中关于合并会计报表合并范围存在以下主要差异： (一)明确了控制权的概念。新准则将控制定义为“能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。”而《暂行规定》指出“母公司应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围”。可以看出，新旧规范体系都确定——控制权是合并报表合并范围的基础。但是新准则在对控制权的判定上，更强调实质控制。例如，在某种情况下，虽然某一方具有形式上控股权，但是根据公司章程规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时依据新准则的相关规定不应编制合并会计报表；相反，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资对象却具有实际的控制权并且能取得相应的控制利益，这时依据新准则的相关规定应编制合并会计报表。 (二)控制的判断标准发生了重大变化，从而影响了合并范围。新准则规定：母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例，即以控制权的质量标准为主，数量标准为辅进行确认。 1.从控制权的质量标准来看。新准则并未对《暂行规定》中应纳入合并范围的被投资单位的规定进行修改，二者的规定基本一致。但是新准则进一步规定了“在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素”。 旧准则对不纳入合并范围的被投资单位的规定比较具体。但是新准则却没有这方面的类似规定。只是规定“将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围”。这也就是说，即使符合《暂行规定》中相关规定的子公司，现在也要纳入合并范围。笔者认为，那些资不抵债的子公司可能是母公司重要的原材料供应商、经销商或配套厂家，迫使母公司倾其全力支撑这类子公司持续经营的，在旧规范体系下这些子公司不纳入合并报表的范围，但是在新的规范体系下应将上述子公司纳入合并报表的范围。显然，新准则的这一规定是合情理的。 2.从控制权的数量标准来看。新准则规定：“控制权对应的持有表决权股份比例为大于50％，即当投资企业拥有被投资企业半数以上的表决权股份时，被投资企业应该纳入投资企业的合并范围”。新准则的表述为“半数以上表决权”，而《暂行规定》的规定是“半数以上权益性资本”。随着我国股权分置改革的完成，整个市场将处于全流通的状态之中，企业的股权结构也会日趋分散，此时的控制已不能简单理解为“半数以上权益性资本”，母公司很可能在相对控股的情况下实现对子公司的控制。另外，控制正从形式和内容上朝着更加多样化的方向发展，只有把握“半数以上表决权”，才能把握控制的实质。而我国的《暂行规定》虽然形式上是按“半数以上权益性资本”进行规定，但在实际操作过程中却是以“半数以上表决权”为标准。正是由于理论与实践存在矛盾，新准则对其进行更正也就在情理之中。 三、对新准则的几点思考 (一)对复杂持股合并的问题。新准则规定：母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。新准则中没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确的规范性说明，选用的方法既可依据加法原则，也可依据乘法原则，由此容易造成对于同一持股关系的合并业务会因为不同的会计人员不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并会计信息不同。实际上，由于乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学合理，所以建议在编制合并会计报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司持股比例。但是，由于加法原则更能真实的反映实质性控制，因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资公司的表决权资本数。
