随着我国市场经济的不断发展及全球经济一体化的逐步加强，企业的经营方式逐渐向集团化、国际化方向发展，这种趋势已经对集团型、股份制企业会计报表合并理论的深入研究及其操作方法的规范与完善提出了紧迫要求。合并会计报表是指由集团型、股份制企业母公司以纳入合并范围内的下属各企业的会计报表为基础，依据一定的会计处理原则和方法编制的、综合反映集团企业财务状况和经营成果的会计报表。本文比较分析了中美两国集团型、股份制企业在合并会计报表理论与实务上的差异及原因，探讨对我国企业会计报表合并理论体系发展的启示。 一、中美企业合并会计报表的差异分析 1.合并理论的差异。目前会计报表的合并主要有母公司理论、实体理论和所有权理论三种。母公司理论强调集团型、股份制母公司或控股公司的股东权益，而将子公司视为母公司的附属机构。实体理论强调单一管理机构对一个经济实体的控制。所有权理论着眼于母公司在子公司所持有的所有权而非法律上的控制权或业主权。美国通行的做法是以母公司理论为基础，但是美国财务会计准则委员会1995年发布的合并报表征求意见稿及其修正文稿中，建议采用实体法。从我国的《合并会计报表的暂行规定》及实务操作看，我国主要以母公司理论为基础。 2.合并范围的差异。美国的集团型或股份制企业的子公司概念是以产权为基础、当一家公司拥有另一家公司半数以上的产权时，才认为它们之间是一种母子公司关系。美国的会计合并惯例受证券交易委员会(SEC)的规定以及有关会计准则的制约。在证券交易委员会管辖范围内的所有公司都必须提交会计合并报表，但是以下情况除外：对该子公司的控制是暂时的；子公司面临破产；由于外汇管制或其他政治因素引起子公司在不确定性事项较多的情况下从事经营，以致母公司对子公司的控制能力产生重大疑义。我国的子公司概念是以控制关系为基础的，只要当一家公司实质上控制了另一家公司，就认为它们之间是母子公司关系。根据我国《合并会计报表暂行规定》，合并范围具体包括两大类：一类是母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业，即母公司直接或间接拥有、以直接和间接方式合计拥有控制被投资企业的半数以上表决权资本。另一类是被母公司控制的其他被投资企业，主要通过与被投资公司与其他投资者之间的协议持有半数以上的有表决权的普通股；根据章程或协议有权控制企业的财务决策和经营政策；有权任免董事会或类似机构的多数成员；在董事会或类似机构的会议上拥有半数以上的表决权。此外，可以不纳入合并范围的子公司包括：(1)拟关停并转的子公司；(2)按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；(3)已宣告破产的子公司；(4)准备近期售出而短期持有其半数以上的表决权资本的子公司；(5)非持续经营的所有者权益为负数的子公司；(6)受所在国外汇管制及其他管制、资金调度受到限制的境外子公司。 3.会计报表合并方法的差异。在美国，当企业会计报表合并符合《会计准则委员会第16号意见书》中权益结合法的适用条件时，才可采用权益结合法，否则，应采用购买法。但2001年，美国财务会计准则委员会(FASB)发布了财务会计准则公告(SFAS)141《企业合并》，替代了上个世纪70年代美国会计准则委员会第16号意见书《企业合并》，该准则废除了权益结合法，而统一采用购买法。从现有的会计规范内容来看，我国允许企业采用的实质上是购买法，但权益结合法却在我国会计报表合并实务中得到了应用并获得监管层的默许。 4.外币会计报表折算处理的差异。1975年，美国财务会计准则委员会发布的第8号财务《会计准则公告》中，要求采用时态法。1981年又公布了第52号财务会计准则，已成为当今美国外币折算会计的依据和指南。从52号财务会计准则看，外币折算更多的采用现行汇率法，只在一些特殊情况下采用时态法。根据我国《合并会计报表暂行规定》，我国使用现行汇率法将境外子公司外币报表折算为母公司记账本位币，其折算差额以“折算调整额”列示于股东权益中，按累计递延处理。 5.会计报表合并价差处理的差异。我国在《企业会计准则第X号——企业合并》(征求意见稿)中指出：“对子公司权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中母公司所拥有的份额之间的差额，在合并会计报表中应作为合并价差处理，在合并资产负债表中作为长期投资项目的调整项目单独列示。”而美国则将合并价差具体分配到了可辨认资产负债和商誉项目，对可辨认的资产与负债，按存续期间予以摊销，对商誉按最长不超过40年的时间进行平均摊销。 二、中美企业合并会计报表差异的原因分析 1.文化背景差异的影响。社会文化因素对会计理论与实务发展的影响是多方面的。由于美国社会经济活动崇尚个人主义，富于创造精神，企业广泛采用发行股票和债券向社会个人集资，这种开放式的融资方式迫使公司向债权人、投资者提供广泛的会计信息，所以美国合并会计信息披露偏向透明。而我国会计观念受计划经济时代影响，企业一般不愿向社会公开会计信息，对由于公布会计信息而引起的诸如公众质询、股价变动等风险感到不安，在合并会计信息披露方面倾向于保密。 2.经济发达程度(特别是资本市场发达程度)的影响。美国社会经济发达，股份制公司发展较早，因此形成了比较完善的合并会计报表理论体系。而我国的股份制公司出现较晚，资本市场也不成熟，所以合并会计报表理论体系尚不完善。而正是因为中美两国在经济发达程度、公司治理上的不同，尤其是在资本市场发达程度上的差异，导致了在合并会计报表理论和实务发展上的差距。
