新准则对非货币性交易的规定有较大的变动，主要是在计量模式的改变和非货币性资产交换损益的确认改变两个方面。审计人员在审查非货币性交易时应注意这些已变动的部分。本文仅就非货币性交易会计处理的审计问题进行分析。 一、非货币性交易审计范围的界定 (一)非货币性资产的界定 非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，因此，审计时注册会计师必须首先查明企业交易是否确属非货币性资产的交换。企业会计准则规定，只有那些在将来为企业带来的经济利益是不固定的或者是不可确定的资产才是非货币性资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。审计时，注册会计师应注意与货币性资产的区分。货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有到期的债券投资等。应注意只有交易双方以非货币性资产进行的交换，才是非货币性交易事项，若一方以应收账款交换另一方的固定资产，则不属于非货币性交易事项。 (二)补价存在时，非货币性交易的认定 非货币性交易并不意味着不涉及任何货币资产，如果只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性交易。为此，准则提出25％的参考比例。如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例低于25％则视为非货币性交易；高于25％则视为货币性交易。注册会计师应注意审查补价占整个交易金额的比例的计算是否真实、是否正确，当企业对这类交易按非货币性交易准则进行会计处理时，该比例是否小于或等于25％。 二、非货币性交易会计处理的审计 在本次修订的准则中提出了两个计量模式：一个是非货币性资产交换在符合两个条件即非货币性资产交换具有商业实质、交换的资产存在公允价值下，可以采用公允价值计量；另一个是如果不符合这些条件则采用账面价值计量。 (一)公允价值计量的会计处理审计 注册会计师应审查公允价值计量是否同时符合两个条件，判断非货币性资产交换是否具有商业实质的步骤有两步：第一步考虑交易的发生，是否会使企业未来现金流量产生变动，如果换入的资产跟换出的资产的现金流量从时间上、金额上、风险上明显不同，这样的交换就很可能具有商业实质，如果现金流量相同，则该货币性交易就不具有商业实质；第二步是尽管非货币性交易引起了现金流量的变化，但还要看交易涉及的资产换入方和换出方是否具有关联方关系，只有那些引起企业现金流量变化且交换方不是关联方的非货币性资产交换才具有商业实质。非货币性资产交换本身若具有商业价值，就应该以公允价值计量换入资产的入账价值。 若经判断非货币性资产交换符合公允价值计量条件，注册会计师应接着审查换入资产的入账价值是否正确。 1.没有补价的情况。注册会计师审查时，企业是否以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值；是否按换出资产的公允价值与其账面价值的差额，确认非货币性交易损益。 2.存在货币性补价的情况。支付补价的企业，注册会计师应审查企业是否以换出资产的公允价值与补价之和作为换入资产的入账价值，是否按换出资产的公允价值与账面价值之间的差额确认非货币性交易损益。收到补价的企业，注册会计师应审查企业是否以换出资产公允价值扣除补价作为换入资产入账价值，并且是否以换出资产公允价值与其账面价值之间的差额确认非货币性交易损益。 例1：甲公司以出租用的一辆福特汽车交换乙公司出租用的一辆通用汽车。福特汽车的原值为150000元，交换日累计折旧为20000元，公允价值为140000元。通用汽车的原值为200000元，交换日累计折旧为55000元，公允价值为150000元。另外甲公司向乙公司支付补价10000元，假设整个交换过程未发生相关税费。 注册会计师审查该业务时，首先查明该业务是否属非货币性交易，10000/(10000+140000)×100％=6.67％，小于25％，因此得知这一交换行为属于非货币性交易：然后，按非货币性交易计量标准审查，假设经分析该交易符合公允价值计量的条件，应采用公允价值计量。 经查，甲公司账上换入资产的入账价值为160000元，没有确认损益；乙公司账上换入资产的入账价值为140000元，并确认当期损益5000元。 甲公司换入资产的入账价值应为：140000+10000=150000元；应确认非货币性交易损益为：140000-(15000-20000)=10000元。 乙公司换入资产的入账价值应为150000-10000=140000元；应确认非货币性交易损益为：150000-(200000-55000)=5000元。 由此可知甲公司换入资产的入账价值是错误的，多计了10000元，同时也少计了10000元的非货币性交易损益。乙公司的会计处理是正确的。注册会计师发表审计意见时，就需要考虑甲公司资产的高估、隐瞒的利润对审计报告的影响，是会计政策误用，还是粉饰报表，粉饰其财务状况和经营成果，需要进一步查明原因。 (二)账面价值计量的会计处理审计 注册会计师应审查被审计单位是否在不符合公允价值计量的情况下，才采用账面价值计量。
