财政部于2006年2月15日发布了一系列新的和修订的《企业会计准则》，新会计准则包括修订后的《企业会计准则——基本准则》、22项新发布的具体会计准则以及16项修订后的具体准则，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。基本准则自2007年1月1日起施行，38项具体会计准则于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。在新会计准则体系中，《企业会计准则第33号——合并财务报表》属于新发布的会计准则。之前我国没有制定合并财务报表准则，在实务中，合并财务报表的编制是按财政部1995年发布的《合并会计报表暂行规定》和有关复函(财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》)以及《企业会计制度》有关规定进行的。 《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称“新准则”)与《合并会计报表暂行规定》、《关于合并会计报表合并范围的复函》、《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》、《企业会计制度》有关规定(以下简称“旧规定”)相比发生了重大变化，为了加深对新准则的理解和运用，现将有关变化探讨如下： 一、合并范围发生了变化 新准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时，应考虑本企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围。 新准则和旧规定比较，在合并范围上有两个方面的变化： 1.小规模子公司和特殊行业子公司也应纳入合并财务报表范围。在财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而新准则在确定合并范围时强调控制原则，按照控制的标准，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均需纳入合并范围，只有这样，合并财务报表才能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。 2.《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法，因为按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业并不完全符合新准则关于控制的定义。也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。 二、合并财务报表的内容发生了变化 旧规定中合并会计报表内容包括合并资产负债表、合并损益表、合并财务状况变动表和合并利润分配表。新准则规定合并财务报表至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表及附注。在合并财务报表的内容上，新准则与旧规定相比主要有以下几方面的变化： 1.合并资产负债表的列示内容发生了变化。 ①确认商誉，取消合并价差。 我国关于合并报表的旧规定与国际上合并报表的有关规定之间存在着一个显著的区别，即不确认商誉，而以“合并价差”代替。如《合并会计报表暂行规定》要求“母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵消时发生的合并价差，在合并资产负债表中以合并价差在长期投资项目中单独反映”。其中“合并价差”是母公司对子公司投资成本(或购买成本)与子公司净资产账面价值之间的差额，它由三部分组成：子公司净资产公允价值与账面价值之间的差额；母公司投资成本超过所投资子公司可辨认净资产公允价值的差额(即合并商誉)；企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵消的差额。并且按照《企业会计准则——投资》的规定，对子公司长期股权投资采用权益法核算时，投资企业的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，确认为股权投资差额，计入“长期股权投资——股权投资差额”。借方差额按一定摊销期限进行摊销计入当期投资收益，未摊销余额在编制合并会计报表时列作合并价差的组成部分，而贷方差额计入资本公积。可见合并价差是报表项目，并非账户，因为它不代表任何经济含义。而股权投资差额是对长期股权投资核算时产生的，但又不作为报表项目(编制合并报表时未摊销余额进入合并价差项目)。这样在合并报表的编制中，实际上涉及到了三个概念，即合并商誉、股权投资差额、合并价差，而这三个概念内容相互交叉，同时并存，而且合并报表编制过程中产生的问题都可能被作为合并价差处理，其包含的内容十分复杂，导致合并报表项目难以理解，分析起来十分困难，而且也不符合国际惯例。国际会计准则一般将购买成本与取得该子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，它不包括子公司净资产公允价值与其账面价值之间的差额，对于企业集团内部债券投资与应付债券数额相互抵消的差额，国际会计准则作为推定损益将其计入合并损益，在合并损益表中列示。 与此相适应的新准则规定“在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示，商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示”。而且规定“母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵消后，产生的差额应当计入投资收益项目”。另外新投资准则规定“权益法下，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本”。
