2006年2月财政部颁布的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。新准则的“前期差错”对应于旧准则“以前期间重大会计差错”。 目前上市公司年报中披露的前期差错大多不是计量和记录方面的，而多是收入、费用确认和非经常性损益调整等主观判断方面的会计差错，可见上市公司前期差错更正的盈余管理动机明显。上市公司常常利用前期差错的发生和更正人为操纵利润，达到避免亏损等目的。上市公司之所以要运用前期差错的发生及其更正来进行盈余管理，与我国关于前期差错及其更正的相关会计处理存在的弊端有很大的关系。本文试图讨论上市公司前期差错更正的会计处理的弊端，并提出了一些改进前期差错更正会计处理的建议。 一、旧准则的弊端 根据我国2001年修订的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，如果本期发现前期财务报表存在重大会计差错更正，会计处理应采用追溯调整法，即调整本期会计报表期初留存收益和有关项目，而不是直接计入本期损益及相关项目。采用追溯调整法有助于如实反映发现重大会计差错年度的收益，但这种方法也存在以下弊端。 1.追溯调整法不要求重编以前年度的会计报表，由于重大会计差错的存在，以前年度的财务报告已经丧失了相关性和可靠性，但就是这样的财务报表依然可以不加标注的存在于官方信息披露网站上，财务信息使用者是无法使用这样的财务报表来进行投资判断的。 2.追溯调整法还具有能够改变资产负债表的结构，但又不影响重大会计差错发现年度损益的特点。按照2001年修订会计差错的会计处理方法，上市公司在发现重大会计差错以后，只需要调整当期资产负债表而不需要调整当期损益，也就是说在上市公司利用会计差错形成的前期损益已经完成历史使命的情况下，当期的损益又不会受到影响。很多上市公司正是利用这一特点，在只需要改变资产负债表的结构的情况下频频利用追溯调整法调节各期的利润，从而达到盈余管理的目的。 二、改进旧准则的会计处理方法 2001年修订的会计差错处理方法规定用追溯调整法对以前年度重大会计差错进行调整。鉴于追溯调整存在上述一些问题，建议可以选用以下方法来改善会计差错更正的会计处理方法。 1.可以借鉴美国对于会计差错的会计处理方法，要求上市公司在发现及更正重大会计差错的期间重新表述重大会计差错影响期间的财务报表。但需要说明的是并不是所有的重大会计差错都需要进行财务重述处理，美国会计原则委员会(APB)对需要进行财务重述处理的“差错”归纳为以下几种情况：计算错误、会计原则应用错误、财务报告公布日已经存在的事实的忽视或误用。也就是说，如果是由财务报告编报日以后新发生或存在的事项引起的会计差错，就只追溯调整而不需要进行财务重述。在具体操作上，对于需要进行财务重述的重大会计差错，可以要求上市公司将会计差错影响期间的财务报表进行重新表述，然后在重述后的财务报表标题上加注“修改后”的字样，与原财务报表并列在官方指定的信息披露网站。 2.将前期差错计入差错发现当期的净损益。由于追溯调整不影响差错发现当期的损益，上市公司进行差错更正后当期不需要承担任何责任，也就是说不管上市公司差错的性质多恶劣，差错金额多大，都不会影响差错发现当期的财务信息，大多数投资者对上市公司业绩评价时，都是依据当期的财务信息，很少有投资者去关注前期会计差错的内容和金额。基于这种情况，上市公司进行差错更正时根本不会担心差错更正对其市场投资价值的负面影响。因此，可以考虑在差错更正时将前期的差错计入差错发现当期的净损益，这样一旦上市公司进行差错更正，其当期的财务信息就会发生变化，市场就会根据差错更正对上市公司当期财务数据的影响程度对其投资价值做出评价。具体操作上可以采用提供模拟会计信息的方法，并且单独列示计入发现差错当期净损益的更正金额。当然，也可参照财务重述方法将差错进行分类，凡是财务报告编报日以后新发生或存在的事项引起的会计差错，就只追溯调整而不需要计入发现差错当期的净损益。 三、新旧会计准则的比较 2006年2月财政部颁布的新会计准则关于前期差错更正的会计处理有很大变动。新准则取消了会计差错的定义，取而代之的是前期差错的定义。新准则28号《会计政策、会计估计变更和差错更正》关于前期差错的有关规定如下： 第十一条 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。
