我国新旧审计报告准则的比较研究

      1 研究背景

      审计报告是注册会计师工作的最终结果，是注册会计师与广大会计报表使用者的沟通工具，因此，审计报告在整个审计理论与实务中占有相当重要的地位。2003年以前，我国的审计报告准则更多的是参考了美国的做法，然而自安然事件之后，人们对此产生了质疑，美国2002年出台的《萨班斯—奥克斯莱法案》，对注册会计师的法律责任、执业的独立性和透明度等作了更严格的规定。2003年后，我国审计准则转向国际审计准则靠拢。

      2006年2月15日，财政部正式颁布了新的企业会计准则和中国注册会计师审计执业准则。这两大准则体系都从2007年1月1日起正式施行。这是我国财政部为适应新形势下国内外经济环境发展所作出的重大会计改革决策。相对于旧的审计准则而言，此次中国注册会计师审计执业准则变化是比较大的，对其内容和结构进行了详细的补充和重组，体系划分也更加趋于科学性和逻辑性；而具体事项的增加和明确，则促使新准则更具有可操作性，并且对注册会计师在执业上也提出了更加严格的要求和规范，同时还能较好地体现出与时俱进的特点。

      2 新旧审计报告准则的比较

      经过对新、旧审计报告准则的比较分析，笔者认为，新审计报告准则有以下变化：

      2.1 适用范围的变化

      新准则将旧审计报告准则分为两个准则《中国注册会计师审计准则第1501号——审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号——非标准审计报告》。新准则的标题强调了审计主体——注册会计师，对审计报告进行了更为细致的分类，并且两项审计报告准则针对不同类型的审计报告有不同的适用范围，如表1所示。

      

      我国的此次对审计报告准则的编排方法与国际审计和保证准则理事会最近对准则的编排变化十分的类似。说明新的审计准则的制定在编排上参考了国际审计准则，是跟随国际审计准则变化，向其靠拢的又一步。

      2.2 变“会计报表”为“财务报表”

      新准则在表述上，普遍采用了“(整套通用目的的)财务报表”代替旧准则中的“会计报表”。虽然，会计报表所包含的内容经历了很大的变化，但总的说来，可以分为财务报表与成本报表两大类，这是会计报表的核心所在。而成本报表不属于独立审计对象的范围，所以旧准则中对于“会计报表”的表述是不恰当的。而新准则的审计对象则为一整套的财务报表，不仅包括了资产负债表、损益表和现金流量表，还包括了权益变动表、附注。这与我国新的企业会计准则第30号——财务报表列报(2006)中对一套完整的财务报表的规定相符合。可见制订审计准则还需要考虑企业会计准则对审计的影响。

      2.3 准则目的的变化

      新准则的第一条阐明了准则制定的目的是“为了规范注册会计师形成审计意见和出具审计报告”。可见新准则的目的可分为两个部分，即规范审计意见的形成和规范审计报告的出具；而旧准则的目的是规范“出具的审计报告具体内容，格式和类型”，应该属于规范审计报告的出具的范围内。

      从内容上看，新准则增加了“审计意见的形成”一章，补充了形成审计意见的基础，所要考虑的内容等，对审计意见的形成进行了系统的描述，更有利于注册会计师理解准则和进行实务操作。

      2.4 审计报告要素的变化

      与旧审计报告准则规定相比，新准则修改了关于财务报表审计报告的基本要素的规定。根据旧准则，财务报表审计报告正文的要素由引言段、范围段和意见段构成，而新准则中，审计报告由引言段、管理层对财务报表的责任段、注册会计师的责任段、审计意见段构成。由于基本要素和表述内容的变化，使标准无保留意见审计报告的正文由原来的三个自然段增加到六个自然段三个主体部分，审计报告的篇幅增加了。

      2.5 引言段内容的变化

      与旧准则第十条规定相比，新旧准则的差别有：①新准则将管理当局的责任和注册会计师的责任分别以独立的自然段来表述，引言段仅表述已审计的财务报表和被审计单位的名称；②新准则强调，引言段需要说明被审计单位的名称，对于财务报表的说明要求更严格、具体，包括要指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称，提及财务报表附注，指明财务报表的日期和涵盖的期间。

      2.6 双责任段代替范围段的变化

      审计报告的要素方面，新准则与旧准则的最大区别是，用“管理层对财务报表的责任段”和“注册会计师的责任段”双责任段代替了“范围段”。比较双责任段与范围段以及原引言段的责任描述部分，有以下不同：

      2.6.1 在管理当局的责任方面

      根据旧准则，范围段简要描述编制财务报表是管理当局的责任，并未对责任内容具体说明。这可能使不太具备会计、审计知识的投资者无法确切了解哪些责任是由管理当局承担的，而将审计责任和会计责任的具体内容混淆。新准则要求将其独立成段，在篇幅上的加大比重，指出管理当局的责任是“(一)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(二)选择和运用恰当的会计政策；(三)作出合理的会计估计。”新准则对管理当局的责任的强调和具体化是旧准则中没有的。

      2.6.2 在注册会计师的责任方面