商誉的会计学理论思考

作 者:

作者简介:
王朝群,莆田学院管理学院讲师,经济学硕士,福建 莆田 351100。

原文出处:
哈尔滨商业大学学报:社科版

内容提要:


期刊代号:F1011
分类名称:财务与会计导刊(实务读本)
复印期号:2007 年 06 期

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      21世纪是以知识为基础的经济,它是建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济,是以不断创新的知识为主要基础,一个集知识密集型、智慧型的新经济形态。知识经济的重要特征是企业资产投入的无形化,即无形资产的投资占有相当大的部分。所谓无形资产是指那些不具备实物形态的长期资产,主要有著作权、专利权、商标权、服务标记、专有技术、专营权、土地使用权、商誉等。在以知识为基础的经济时代,一个企业的总资产中,无形资产的比重逐步超过有形资产,商誉作为无形资产中最“无形”的资产,已越来越为人们所重视。商誉作为企业整体价值的重要组成部分已成为企业财务会计核算和企业价值评估中的一个非常重要的会计问题,也是会计理论界引起较多争议的一个问题,从而使商誉会计成为会计界备受关注的一大难题。如何迎接知识经济的挑战,使商誉会计适应时代的需要成了会计界当前需要解决的热点问题和难点问题。本文在分析、评述已有各种观点的基础上,对商誉的性质及构成、商誉的确认、计量及商誉的记录、报告存在的主要观点和相关问题进行了分析探讨,并对商誉会计的未来作了些许展望。同时,分析了商誉会计处理的经济后果,给出了商誉会计处理的政策建议。

      一、商誉的性质及构成概述

      商誉是最无形的无形资产。商誉具有以下三个特征:一是商誉不能同企业的整体价值相分离,不能单独交换,不能单独转换为现金;二是难以对它进行可靠的计量;三是它具有高度的不确定性,取得商誉缺乏一个普遍认可的公允价值。在现行的会计实务上,商誉的确认通常以产权交易时得到的为限,也就是商誉确认的只是外购商誉,而不确认自创商誉。这可能是因为自创商誉更加无法加以公允的量化。

      正确认识商誉的性质是认识商誉其他问题的基础。理论界对商誉的性质的争论由来已久,而且观点各异。然而最具权威的当属美国著名会计学家亨德里克森(Hendricksen)在其《会计理论》一书中指出的三种观点:(1)对企业具有好感的价值。这种观点认为商誉产生的原因是由于其融洽的商业关系、良好的职工关系以及顾客对企业的好感,这种好感可能起因于有利的地理位置、独占的特权、良好的经营管理水平等因素。当企业整体买价超过其各单项资产价值总和时,即认为其所超额支付的部分为这些无形属性的代价。(2)超额收益,又称超额盈利的现值。认为商誉是企业预期未来收益超过正常收益部分的价值或是预期未来收益超过正常收益部分价值的现值。这种超额收益的获取,必须依赖于商誉与有形资产或其他可辨认无形资产的结合。(3)一个企业的总计价账户。商誉应否作为一项资产,也是人们争论的问题之一。这种观点认为,商誉不应视为一项资产,而应视为一个总计价账户,商誉反映了企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额。根据第一种和第二种观点,商誉被认为是一项具有一定特征的单项资产;而根据第三种观点,商誉则不被视为一项资产,而仅仅是一个总计价账户。仔细分析一下,第三种观点是站不住脚的,因为无论从哪个角度来讲商誉都应视为一项资产:第一,商誉满足资产的定义(商誉是企业拥有的能带来未来经济利益的经济资源);第二,商誉从一定程度上符合确认的四项标准(可定义性、可计量性、相关性与可靠性)。而第一种和第二种观点都可视为是企业或组织的核心能力带来的后果,根据潘汉尔德和哈默的观点,核心能力是企业知识积累和创新的结果。核心能力能产生独具特色的、能够给企业带来超额的收益。核心能力常常以非正式的和非公开的知识形式存在于企业的正式和非正式的组织结构中,整个企业是核心能力的载体。这与商誉不能同企业的整体价值相分离的特点是一致的。因而可以认为商誉是企业核心能力的外在表现形式,它是通过企业获取外部好感与超额剩余收益表现在会计学的资产账户商誉上,从而成为会计学的一个极具个性的概念。

      二、商誉的确认——观点之争

      在财务会计中,商誉的确认与计量一直是一个比较棘手的问题。有关商誉的会计处理争论不休,这主要是因为商誉不能同企业的整体价值相分离,不能单独地进行交易,难以进行可靠的计量,并且具有高度的不确定性。无论是国际会计准则委员会(IASC)、美国财务会计准则委员会(FASB),还是我国的会计准则委员会,目前均规定,企业只需对外购商誉进行确认和计量,对自创商誉不作任何处理。但是,商誉的本质是能为企业带来未来超额利润的一种无形资源,它是企业核心能力的载体,它是在企业的长期生产经营中形成的,与企业整体密不可分。商誉只有外购才确认,似乎给人这样的理解:商誉产生于交易过程,而不是源于企业生产经营,这显然与事实不符,也违反了权责发生制原则。外购商誉不过是被购并企业自创商誉的市场化表现形式,实质上仍是自创商誉。不确认自创商誉在理论上站不住脚。理由如下:第一,从财务会计目标来看,财务会计的目标主要是决策有用观和经济后果观的争论,但是,从各国的实践来看,决策有用观占有绝对优势。从决策有用观角度来看,企业的商誉即其核心能力显然是决策相关的,是有用的;没有确认、计量和披露这部分资产(企业核心能力或竞争优势)的会计信息是不健全的,决策不相关的。第二,从会计原则来看。首先,从重要性原则来看,目前,许多企业账面净收益远远超过了其正常收益水平,其中,绝大部分均因企业拥有较高的经营管理水平或长期形成的核心能力即自创商誉带来的。随着市场经济的繁荣,自创商誉在资产中所占的比重越来越大,因而根据重要性原则自创商誉应该进行计量确认。其次,从客观性原则来看,商誉形成于企业长期生产经营过程之中,并非是在购买合并的瞬间形成,而是由于长期经营信誉好而获得了客户的信任,或由于组织得当而生产经营效益较高等原因导致获利能力超过一般的获利水平,因而这种能够带来超额利润的核心能力(一种资产)是客观存在的,应当予以确认。第三,从一致性原则来看,尽管商誉从取得形式来看可以分为外购商誉和自创商誉,但从一致性的角度来看,企业的商誉无论采用何种形式取得,都应采用相同的会计处理方法。如果仅确认外购商誉而不确认自创商誉,很显然违背了会计规范的对称性原则,从而使会计信息失去可比性。第四,从会计的权责发生制来看,企业只确认外购商誉意味着只有在收购时才确认,这样做,实际上是以收付实现制为确认基础,而背离了权责发生制。目前,会计实务界不确认自创商誉的主要原因就是其不能可靠的计量,从前面的论述中可知,这不足成为不确认自创商誉的充分理由。综上所述,笔者认为目前会计实务界的这种做法不尽合理,应该确认企业在经营过程中培育出来的核心能力(不论是否经过产权交易)——商誉这一最有价值的无形资产。从而为商誉的计量、记录与报告披露作充分的铺垫,如果连初次确认都不解决或达成一致意见的话,那么一切有关商誉的研究都无用武之地。

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