一、新会计准则中商誉处理的新变化 1.商誉初始确认与计量的变化。作为企业的一项资产，商誉的确认应满足资产的确认条件：①符合资产的定义；②与该资源有关的经济利益很可能流入企业；③该资源的成本或者价值能够可靠地计量。 企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本或价值难以可靠地计量，因此新旧会计规范都规定对于企业的自创商誉可不予确认。对于合并产生的商誉，因其满足上述商誉确认的三个条件，因此新旧会计规范对合并商誉都予以确认。 从计量上看，商誉是指企业合并成本超过取得的净资产公允价值的差额。在旧会计规范中，考虑到公允价值不易取得或易被操控，因此商誉的初始计量(合并企业付出资产或承担负债的账面价值与取得净资产的账面价值的差额)包含在长期股权投资差额之中，而未单独计量。具体来说，合并企业付出资产或承担负债的账面价值大于取得净资产的账面价值的差额，记入“长期股权投资——股权投资差额”科目，它包含了取得的净资产公允价值溢价(净资产公允价值与账面价值的差额)与商誉两部分；而合并企业付出资产或承担负债的账面价值小于取得净资产的账面价值的差额，则记入“资本公积”科目。 在新会计准则中，首先将企业合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。其中，同一控制下的企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。考虑到在同一控制下的企业合并中，合并成本以及被合并企业资产定价受到许多非市场因素的影响，合并企业长期股权投资的投资成本以取得净资产的账面价值计量，这样不会产生价差，即不确认商誉。在非同一控制下的企业合并中，合并成本主要以合并方付出资产或承担负债的公允价值计量，合并成本大于取得净资产公允价值的部分，确认为商誉；合并成本小于取得净资产公允价值的部分，直接计入当期损益。 因此，非同一控制下合并商誉的初始计量的主要变化在于：新会计准则采用的是合并成本(主要以付出资产或承担负债的公允价值计量)大于取得可辨认净资产的公允价值之差，确认为商誉，而旧会计规范把商誉包含在合并成本(主要以付出资产或承担负债的账面价值计量)大于取得可辨认净资产的账面价值的差额之中，不单独计量。 2.商誉后续计量的变化。旧会计规范下，商誉包含在长期股权投资差额之中，按不超过十年的期限平均摊销。《企业会计准则第8号——资产减值》规定，商誉不再按期限平均摊销，而是至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》中所确定的报告分部。为了减值测试的目的，企业应当自购买日起将因企业合并形成的商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。 3.商誉列报与披露的变化。在旧会计规范中，商誉包含在长期股权投资差额之中，未单独列报。在合并财务报表中，商誉隐含在“合并价差”中。旧会计规范对商誉也没有明确的披露要求。根据新会计准则，在同一控制下的企业合并，合并企业不确认商誉。在非同一控制下的企业合并，如果合并方式为控股合并，则商誉将在合并财务报表的非流动资产下单独列示；如果合并方式是吸收合并，则商誉将在母公司单独财务报表中的非流动资产下单独列示。同时，新会计准则还要求企业应披露商誉的金额及其确定方法，以及商誉的减值情况等。 二、商誉会计新变化对企业的影响 下面以海南航空公司2005年年报为例来分析新会计准则下商誉会计新变化对企业的影响。因为海南航空公司同时发行B股，根据我国有关部门规定，发行B股的上市公司应披露按照国际会计准则编制的财务报表与按照我国(旧)会计规范编制财务报表的差异，这个差异实际上就是按照新会计准则与按照旧会计规范核算的差异，因为海南航空公司按新会计准则核算与按国际会计准则核算基本上是一致的。 1992年9月，海南航空改组成立为股份有限公司。1995年11月，美国航空有限公司入股海南航空，后者改组为中外合资股份有限公司。1996年11月，海南航空公司取得了新的企业法人营业执照，注册名称改为海南航空股份有限公司。1997年6月，海南航空股份有限公司在上交所上市发行B股。1999年11月，海南航空股份有限公司在上交所上市发行A股。 2005年，海南航空公司共有8家散布于全国的控股子公司，控股程度从51％～95％不等。其间未发生子公司变化，这有利于我们控制非商誉会计变化的影响。
由上表可以看出，海南航空公司的长期股权投资差额(商誉)主要来自于对山西航空公司与新华航空公司的控股合并，分别占长期股权投资差额总额(总商誉)的60.53％、34.32％。如前所述，根据旧会计规范，商誉包含在长期股权投资差额或合并价差之中，未单独列报，在此用长期股权投资差额或合并价差作为商誉的替代计量(以下数据采取同样的方式处理)，两者之间的差异主要在于海南航空公司的控股子公司的净资产公允价值与账面价值之间的差额部分。由于2005年海南航空公司的长期股权投资差额全部源于对3个控股子公司的投资，这形成了比较“干净”的商誉(合并价差)，有助于我们进一步分析商誉会计新变化的影响。
