合并商誉指企业在合并过程中产生的、合并企业所支付的购买成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额。新准则发布前，我国对合并商誉的会计处理没有发布专门的会计准则，实务中主要参照财政部1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》和1996年颁布的《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》。在财政部2006年发布的企业会计准则中，《资产减值》、《企业合并》和《合并财务报表》等具体会计准则(以下简称“新会计准则”)对企业合并中商誉的确认、计量和披露提供了完整的指引。本文试图结合新准则的内容，对合并商誉的一些会计问题谈一些看法。 一、企业合并会计方法的选择与商誉的确认 合并商誉问题的产生源于企业的合并，是企业合并的会计处理问题。企业合并的方式按照法律形式可分为吸收合并(或称兼并)、创立合并(或称新设合并)和控股合并。在前两种合并方式下，合并后只有一个企业存在，仍应按传统的会计方法进行处理；而在控股合并方式下，需要在组成企业集团的母子公司个别报表的基础上编制合并会计报表。实务中对企业合并业务的处理一般有购买法和权益联营法两种方法。从各国会计实践看，购买法作为国际通行的会计惯例为各国所普遍推崇，而权益联营法则被严格限制在某些特殊条件下的企业合并。 购买法和权益法是企业并购中采用的两种会计处理方法，IAS22认为：“在企业合并中，购买法与权益集合法具有本质的不同，因而交易的实质应在财务报表中反映。相应的，每一种情形应采用不同的会计处理方法”。在我国的合并会计准则制定的过程中，是否应允许采用权益集合法。在我国已有的换股合并中，权益集合法的使用具有较大的随意性，是一种制度以外的默许行为。因此应严格限制并规范权益集合法的使用，并对被并企业在并购后的整体转让、出售行为作出一定限制，以防企业滥用权益集合法虚夸企业收益。 国际财务报告准则和美国财务会计准则，均不包括同一控制下的企业合并。由于我国目前产权交易市场不成熟，公允价值难以取得，实际工作中出现的绝大部分合并实例为同一控制下的企业合并，如在一个企业集团内部的企业合并或在同一所有者控制下的企业合并等。准则如不规范同一控制下的企业合并，将无法解决我国现实中的企业合并问题。因此，在充分考虑我国实际情况的基础上，将同一控制下的企业合并纳入准则的范围，明确规定同一控制下的企业合并应当以账面价值为基础进行会计处理，但在合并财务报表中，要求对被合并企业的财务状况和经营成果予以充分披露。与此同时，准则也规定了非控制下的企业合并，即如果企业合并不受他方控制的情况下，买卖双方的公允价值能够取得，应当采用公允价值为基础进行会计处理。具体处理方法与《国际财务报告准则第3号——企业合并》是一致的。 同一控制下的企业合并采用的是权益结合法。合并方应以取得被合并方所有者权益份额或被合并方账面价值(吸收合并或新设合并)作为长期投资的初始投资成本或账面价值，长期股权投资初始投资成本或账面价值与合并方支付的资产及所承担债务账面价值或发行股份的面值总额或支付合并对价账面价值的差额，调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方应按照本企业会计政策对被合并方的资产、负债账面价值进行调整，并按合并日调整后的占被投资企业所有者权益份额或账面价值作为初始投资成本加以确认。这就避免了同一控制下企业合并中个别企业滥用公允价值和合并日进而调节利润和所有者权益行为。非同一控制下的企业合并采用的是购买法，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。当购买方的合并成本大于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，账面差额应确认为商誉。确认后的商誉不再进行摊销，但应按照《企业会计准则第8号—资产减值》的要求，定期对账面价值进行测试以确定其是否应计提减值准备。当合并成本小于所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额时，首先应当对所取得的被购买方可辨认资产、负债及或有负债的公允价值及合并成本进行复核。 目前，我国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不是公允价值，以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。商誉的减值问题在资产减值准则中单独予以规定，只减值不摊销。在企业合并中，新准则针对同一控制和非同一控制下的合并，分别采取”权益法”和”购买法”两种会计处理。非同一控制下的企业合并视同一个企业购买另外一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得的资产和负债。在购买日，购买方的合并成本大于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。企业应于每个会计期末对商誉进行减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。在购买日，购买方的合并成本小于确认的各项可辨认资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉。在对取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值进行复核后，计入当期损益。企业合并过程中发生的各项相关费用，应于发生时计入当期损益。会计期末，对商誉进行减值测试时，按照测试确认的金额在资产负债表上列示，差额计入当期损益，减少留存收益。对于负商誉，重新评估后，在损益中确认，同时增加留存收益。非同一控制下的企业合并采用公允价值，更为科学合理，同时引入了商誉概念，取消了股权投资差额，变化很大。
