财政部新发布的企业会计准则及最近出台的《企业会计准则——应用指南》，对债务重组的定义、方式、会计处理等进行重新界定和解释，客观、公允地反映企业的财务状况和经营成果，对于完善我国社会主义市场经济体制，提高对外开放水平和加速中国融入全球经济一体化县有里程碑意义。 一、新旧准则的主要差异 (一)债务重组的定义不同 新准则对债务重组的定义是：“在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。旧准则只强调“修改债务条件”，而新准则更强调“只有在债权人让步的情况下才是债务重组，突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质”。新准则的定义规范的内容更加明确，也将在一定程度制约企业对新准则的滥用，减少不恰当地确认债务重组利得。 (二)重组方式的简化 新准则对债务重组方式并未做实质性变化，而是在语言表述方面更加简洁易懂，将旧准则中“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”。在“修改其他债务条件”时引入“或有应付金额”和“或有应收金额”两个概念，取代了旧准则中的“或有支出”和“或有收益”，两者的内涵并无实质性区别，会计确认原则也基本相同，只是或有支出是以将来应付金额计量，而新准则确认为预计负债的“或有应付金额”是以将来应付金额的现值计量。 (三)计量属性的转变 为了同国际经济活动和会计规则接轨，对于非现金资产抵债业务，新准则以“公允价值”为计量基础，保持了会计信息的相关性和可靠性，更加合理地反映企业的财务状况。旧准则因为公允价值不易取得及会计实务中被用于操纵利润而放弃这一重要计量属性，不利于我国上市公司和资本市场的发展。新准则要求上市公司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值，并要求在利润表中确认相关损益，将使上市公司的资产和交易得到更为公允的反映，一些上市公司通过以低价资产换入高价资产来降低成本的利润调节做法将不再可行。 (四)会计处理方法的调整 在旧准则中，债权人和债务人均不确认重组收益，新准则改变了“一刀切”的规定，将旧准则中因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债所获得的重组收益计人资本公积的会计处理，改为计入营业外收入。由于公允价值的引入，债权人重组债权的账面余额与收到现金、受让非现金资产公允价值、股权公允价值、将来应收债权公允价值的差额(前期已计提减值准备的，应先冲减)作为债务重组损失，确认为当期损益。 二、新准则的会计处理 新准则对债务重组的会计处理除“以现金资产抵偿债务”和“修改其他债务条件”债权人的会计处理外，其他方式的会计处理均发生了本质变化。由于债务重组是在债权人作出让步的情况下进行，所以不管采取何种方式，结果必然使债务人获得债务重组收益，债权人则发生债务重组损失。 (一)债务人的会计处理 对于债务人而言，发生债务重组时，应当将重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值、所转股份的公允价值、重组后债务账面价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入“营业外收入”。抵债资产公允价值与账面价值的差额，应当分别根据下列情况进行处理： 1.以低于应付债务账面价值的现金清偿的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。 2.以非现金资产清偿债务的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，抵债资产为存货时，应当视同销售处理，按其公允价值贷记“主营业务收入”科目，同时结转“主营业务成本”；抵债资产为固定资产、无形资产、长期股权投资时，按其公允价值贷记“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”科目。涉及相关税费时，按应支付的金额，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”科目。 3.以债务转为资本进行清偿的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按债权人因放弃债权而享有股权的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。 4.以修改其他债务条件进行清偿时，最大的改变就是现值的计算和损益的确认，应将重组债务的账面余额减记至将来应付金额现值，按减记的金额借记“应付账款”等科目，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。如果债务条款涉及“或有应付金额”，符合预计负债确认条件的，应将该支出包括在将来应付金额中，确认为“预计负债”；或有应付金额实际发生时，冲减重组后债务的账面价值；结清债务时未发生，则作为结算债务当期的债务重组收益。 (二)债权人的会计处理 对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值、重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入“营业外支出”。重组债权已经计提了减值准备的，应当先冲减减值准备，冲减后的余额作为债务重组损失，计入营业外支出。
