现行企业会计准则及《企业会计制度》要求母公司对纳入合并财务报表合并范围的子公司采取权益法核算，确认为母公司的投资收益，在编制合并财务报表过程中再将确认的投资收益等事项予以抵消。这样核算的结果导致母公司的报表与合并财务报表的部分项目存在一定的勾稽关系。在不存在关联交易、间接持股等特殊事项时，合并财务报表与母公司报表的“股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“净利润”等项目是相等的，这是由于在编制合并财务报表过程中将子公司的股本、资本公积、盈余公积、子公司实现的本期净利润、前期净利润在母公司报表中以当期投资收益或以前留存收益的形式与母公司“长期股权投资”等项目予以抵消。而我们看到的合并财务报表与母公司报表的股本、资本公积、盈余公积、净利润等项目往往不相等，这是因为受到了一些特殊事项的影响。笔者拟对这些特殊事项进行分析。 1.关联交易。 （1）纳入合并范围的企业间销售存货。 当期内部销售的存货全部实现对外销售的影响。若仅本期存在内部交易且内部交易的存货均向外部单位实现销售，合并抵消分录为：借：主营业务收入；贷：主营业务成本。这种情况并不影响上述项目的相等关系。 当期内部销售的存货全部或部分实现对外销售的影响。若存在尚未实现对外销售的存货，我们会将该部分未对外销售存货包含的内部利润予以抵消。合并抵消分录为：借：主营业务收入；贷：主营业务成本，存货（未实现内部利润金额）。例如，2004年度纳入合并范围的子公司A销售一批存货给纳入合并范围的另一家子公司B，A公司该批存货的成本为100万元，销售价格为120万元，期末B公司购入的该批存货均未实现对外销售，且上期不存在内部购销业务，那么在合并过程中针对该内部交易的抵消分录会导致合并财务报表的净利润及未分配利润比母公司报表的净利润及未分配利润小20万元。 未实现对外销售存货在下一会计期间处理的影响。续前例，若2004年度内部交易存货已售出，且2005年度A公司销售给B公司的存货成本为200万元，销售价格为240万元，在期末均未售出。合并抵消分录为：借：年初未分配利润20万元；贷：主营业务成本20万元。借：主营业务收入240万元；贷：主营业务成本200万元，存货40万元。那么，2005年度第一笔分录导致合并财务报表净利润比母公司报表净利润大20万元，但并未导致两表的未分配利润不等，而第二笔分录导致合并财务报表的净利润及未分配利润均比母公司报表的净利润及未分配利润小40万元。 由此可以看出，当期内部交易未实现的内部利润同时影响两表的净利润及未分配利润的相等关系，而上期未实现的内部交易利润若在本期仍未实现，则亦同时影响净利润及未分配利润的相等关系；若上期未实现的内部交易利润在本期已实现，则其仅导致净利润不等，未分配利润仍然是相等的。此外，若未实现对外销售的存货提取了跌价准备，则亦应考虑其对两表净利润及未分配利润的影响。 （2）关联方内部往来提取坏账准备。若期初不存在内部往来提取的坏账准备，本期内部往来提取坏账准备100万元，则抵消分录为：借：坏账准备100万元；贷：管理费用100万元。此分录导致合并财务报表的净利润及未分配利润比母公司净利润及未分配利润大100万元，该笔分录在下一会计期间为：借：坏账准备100万元；贷：年初未分配利润100万元。该笔分录在下期导致合并财务报表的未分配利润比母公司的未分配利润大100万元，两表的净利润则仍可相等，但在下期根据往来款的增减补提或冲回的坏账准备会同时导致两表净利润与未分配利润不等。 （3）内部单位一方销售存货或固定资产，另一方购入作为固定资产使用。若销售方以高于成本价售出，则销售当期的抵消分录为：借：主营业务收入；贷：主营业务成本，固定资产原价。该笔分录导致合并财务报表的净利润及未分配利润均比母公司报表的净利润及未分配利润小。销售期多计提折旧的冲回：借：累计折旧；贷：管理费用。该笔分录导致合并财务报表的净利润及未分配利润均比母公司报表的净利润及未分配利润大。以后期间的抵消分录（对原价的抵消及上期折旧的抵消）仅影响未分配利润而不影响净利润，且影响净额在逐年减少，以后期间的当期多提折旧的冲回仍同时影响净利润与未分配利润。若销售方以低于成本价售出，则影响的方式相同，但影响的方向相反。 2.盈余公积的反提。根据《公司法》的规定，盈余公积由单个企业按当期实现的净利润提取。故在合并抵消中已抵消的子公司当期提取及按前期累计提取的盈余公积，以后还需要按母公司享有的比例补提回来。例如：借：年初未分配利润100万元，提取盈余公积20万元；贷：盈余公积120万元。该笔分录导致合并财务报表的盈余公积比母公司报表的盈余公积大120万元，合并财务报表的未分配利润比母公司报表的未分配利润小120万元，未对两表净利润造成影响。 3.间接持股。若母公司持有子公司A的股权比例为80％，持有子公司B的股权比例为60％，A公司持有B公司的股权比例为10％，则在合并过程中A公司需要对B公司进行模拟权益法核算。假设仅存在留存收益的模拟（即B公司从设立至今未有资本公积），若模拟权益法核算确认的投资收益及前期收益在合并过程中被抵消，即作合并抵消分录时模拟分录为：借：长期股权投资100万元；贷：投资收益20万元，年初未分配利润80万元。然后作长期股权投资与权益和收益的抵消分录，则会导致合并财务报表的净利润比母公司报表的净利润大20万元，而合并财务报表的未分配利润比母公司报表的未分配利润大100万元。若A公司将模拟权益法分录纳入其报表，母公司按模拟后的报表对A公司采用权益法进行核算后，再进行长期股权投资与权益和收益的抵消，则不会导致两表的净利润及未分配利润不等；或母公司按对B公司直接持股与间接持股比例（60％+80％×10％）确认为母公司对B公司的投资收益再进行抵消，也不会导致两表未分配利润及净利润的不等。上例仅考虑留存收益的模拟，若资本公积变动可比照其处理。
