《企业会计准则第1号—存货》(以下简称新存货准则)是财政部2006年2月15日发布的39个会计准则之一，它是对2001年11月9日发布的《企业会计准则—存货》(以下简称旧存货准则)的修订。本文中笔者对新存货准则的主要变化进行了归纳，并对这种变化对企业会计信息可能产生的影响进行了分析说明。 1 新存货准则新增内容及其影响 1.1 借款费用计入存货成本。新存货准则第10条规定，“应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则—借款费用》处理”，借款费用准则第4条规定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；……”，该条接着规定，“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产”。①由此可见，适于借款费用资本化的资产可以是固定资产、投资性房地产，也可以是经过相当长时间才能达到可销售状态的存货(如生产的大型船舶、飞机等)，新准则扩大了借款费用资本化的范围。判断借款费用是否该资本化的主要依据是看其是否需要经过相当长时间才能达到可使用或可销售状态，这种做法与国际会计准则趋同。 允许将借款费用计入存货成本将产生的影响有以下几方面： 1)影响某些企业(如大型船舶制造业、飞机制造业等)产品生产成本构成。这些企业如果靠借入资金进行产品生产的话，那么其产品生产成本的构成项目将在原有直接材料、直接人工、制造费用的基础上增加借款费用这一成本项目，按旧存货准则这时的借款费用应作为财务费用计入当期损益，新存货准则却将其计入了产品成本，这必然会导致产品成本上升，从而增加报告期存货资产和利润。 2)利用不同筹资渠道取得资金所生产出的产品的成本缺乏可比性。用借入资金生产的产品成本与用自有资金生产的产品成本出现较大的差异，从而导致企业与企业之间因生产产品(甚至是相同的产品)所需资金的来源不同而使其产品成本不具有可比性，甚至可能是同一企业前后各期因产品生产所需资金来源渠道上的差异导致产品成本前后会计期间缺乏可比性。 3)“相当长时间”具有不可操作性。新准则所规定的“需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态……”，其中的“相当长时间”究竟是多长时间很模糊，这种表述难以操作，除非在今后颁布的应用指南中给出一个明确的时间界定，否则为生产产品所发生的借款费用同样可能被企业计入当期损益，从而出现利润操纵问题。 1.2 存货出售时，相应的存货跌价准备应当予以结转。旧存货准则第24条规定，“已售存货的账面价值应当在确认其相关收入的当期确认为当期费用”，②新存货准则第14条规定，“对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转”。显然，新存货准则增加了存货出售时必须结转相应的存货跌价准备的内容。如某企业将库存的10 000件产品全部予以出售，单价100元，增值税率17％，税款收存银行，单位成本80元，该批产品已提存货跌价准备50 000元。新旧存货准则的账务处理分别为： 新存货准则账务处理 旧存货准则账务处理 借：银行存款 117万 借：银行存款 117万 贷：主营业务收入100万贷：主营业务收入100万 应交税金 17万 应交税金17万 借：主营业务成本 75万 借：主营业务成本 80万 存货跌价准备 5万 贷：库存商品 80万 贷：库存商品 80万 通过上述账务处理可以看出，新存货准则规定存货出售时应结转相应的存货跌价准备，由此将产生3个方面的影响：①实施新准则后，虽然存货出售时结转存货跌价准备并不会影响企业利润总额，但却会增加销售当期的毛利，在利润表上则表现为当期主营业务利润的增加；②在存货跌价准备按单项计提时，每种存货的跌价准备是确知的，出售时便于结转，若存货跌价准备是按类别或合并计提的，在存货出售时因为存在着存货跌价准备在各种存货间的分摊问题，从而使存货跌价准备的结转变得复杂；③存货出售要结转相应的存货跌价准备，这与固定资产、无形资产等处置时结转减值准备保持一致，这样做便于理解，也能够更准确及时地反映存货资产价值，不会导致账面资产虚增。 1.3 接受投资者投资存货的成本，应当按公允价值确定。新存货准则第11条规定，“投资者投资存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”。旧存货准则第13条规定，“投资者投入的存货的成本，应当按照投资各方确认的价值确定”。②通过新旧存货准则对比可以看出，新存货准则对投资者投资存货的成本应当按公允价值确定，强调了公允价值的运用，而公允价值的运用是本次修订会计准则的一个亮点。由此产生的影响表现为两方面：①避免了对投资者投入存货成本的人为操纵，避免了存货资产的不实，便于向信息使用者提供更可靠的存货资产价值；②目前由于资本市场的不健全，公允价值的确定仍是一个难题。新存货准则并未具体规定如投资合同或协议约定价值不公允的情况下，存货的公允价值究竟该如何确定的问题，因此如果不在今后颁布的操作指南中对此作出明确规定的话，企业对存货资产价值的操纵问题仍不可避免。
