国税发[2000]119号文(即国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》)将企业合并定义为：……被合并企业(指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下简称合并企业)，为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。可见，企业合并实质上是被合并企业将整体资产的产权转让给合并企业，或被合并企业股东以放弃被合并企业股权为代价获得合并企业的股权，其合并的方式有吸收合并和新设合并两种。因此，企业合并的所得税处理实际上主要是解决三个问题：一是被合并企业资产转移是否作为销售处理；二是合并企业对收到的资产的计税成本确定；三是被合并企业的股东权益的转换或转让是否计税问题。 对上述问题的所得税处理，世界各国基本上是执行“反避税原则”，即通过适当的税收政策防止企业以“合并改组”为名，利用关联交易等手段，相互转移利润或隐匿转移增值资产或利用其他企业的亏损等来减少企业的应纳税所得的避税行为。该原则的核心要求是：如果被合并方被合并的有关资产中隐含的增值或减值在税收上没有被确认实现，或没有按税法规定的方式递延，合并方收到该资产就不能按公允价值(或评估价值)作为计税成本。如果会计上在企业合并时已经按公允价值(或评估价值)入账而产生与税法相比多(少)提折旧或多(少)计费用，在纳税申报时必须进行纳税调整。所以，依据该原则的要求，企业合并从税收上来说，可划分为“应税合并”和“免税合并”两种形式。根据现行税法规定，两者划分的条件主要是看合并方合并时支付给被合并方的代价是以现金为主，还是以股权为主。一般来说以现金为主的是应税合并，以股权为主的则是免税合并。税法对这里的“为主”有严格的比例限定。 一、应税合并的所得税处理 国税发[2000]119号文第一条规定：企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。依据该规定，应税合并的税务处理主要内容和方法如下： 1.确认被合并企业资产的转让所得 由于税法上所定义的企业合并是将被合并企业解散来换取合并企业的股权，因此，被合并企业就必须对其资产进行评估并以评估确认的价值作为换取股权份额的依据。在税务处理上相当于被合并企业将资产按评估价值(公允价值)出售给合并企业以及购买合并企业的股权两项业务，所以，不管被合并企业在会计上如何作处理，税法上均要求被合并企业要反映资产的转让所得，计缴企业所得税。计税所得的计算方法，一般是用被合并公司净资产的公允价值减去被合并企业合并基准日净资产的计税成本。这个差额一方面涉及到合并企业所支付的合并价款，包括股权(票)、其他债券、现金和其他资产等；另一方面也涉及到转让资产的计税基础。由于被合并企业对被合并的资产要进行所得税处理，所以被合并企业如在合并时尚有未超过弥补期的经营性亏损，可以抵减其计税所得。 对被合并企业征税的结果是将暂时不征税的资产增值或利润在企业合并时变成应税所得，即未实现的利得在资产从被合并企业转让给合并企业换取收购代价时变成了应税项目。对应的合并企业对合并来的资产就可以按评估确认的价值作为计税基础。 2.被合并企业原投资人取得的合并收益处理 被合并企业的股东(投资人)取得的合并收益(包括股权、其他现金资产等)，应视为对原股权的清算分配，计算其投资所得。这里要注意的是，被合并企业的投资人从合并企业取得合并所得并不一定都是作为投资转让所得处理，也有可能作为投资人的持有所得处理，因为该所得可能包含有投资人应享有的被投资企业的未分配利润。 对此，税法有关规定指出：(1)企业在一般的股权买卖中，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质所得；(2)企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质所得。同时指出：为避免对税后利润重复征税，影响企业改组活动，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减去上述股息性质所得。 [案例1]甲公司以现金资产并购乙企业，乙企业在合并日的资产负债表如下： 乙企业合并日资产负债表(部分)单位：万元 资产 权益 项目 账面净值 公允(评估)价值 项目账面净值 公允(评估)价值 银行存款 100 100 应付账款 400 400 应收账款12001200 长期借款45004500 存 货 8001300 实收资本1500 — 固定资产30002600 留存收益 100 — 无形资产14002000所有者权益 16002300 (土地使用权) (净资产) (说明：该表内的净资产价值未考虑乙企业被合并时按税法规定的财产转让所得计算的所得税。) 假定甲企业以现金资产2300万元收购了乙企业的全部股权，并假定乙企业只有A、B两个法人股东且股份各占50％。甲企业、乙企业、A企业、B企业所得税税率均为33％。则该合并涉及到的所得税处理分析如下： (1)被合并企业的所得税处理 由于甲企业是现金收购合并，符合应税合并条件，所以，乙企业应计算财产转让所得计缴所得税。如假定该企业有未弥补完的亏损额100万元，则应纳所得税额=(2300-1600-100)×33％=198(万元)。由于本例给定的乙企业净资产没有包括所得税因素，所以实际上该部分所得税额是由合并方承担了，从合并方支付的收购款来看也证明了这一点。因为合并方支付款是2300万元，被合并方的未扣除所得税的净资产公允价值也是2300万元，但实际上扣除所得税额198万元后，净资产公允价值只有2102万元。体现在会计处理上，根据新《企业会计准则第20号——企业合并》规定，甲企业将该198万元作为“合并商誉”处理，且该商誉不得作为费用摊销，国税发[2000]84号文(即国家税务总局《关于印发＜企业所得税税前扣除办法>的通知》)也有同样规定，即“商誉的价值不得在税前摊销扣除”。
