为配合股权分置改革，我国立法机关相继修订了《公司法》、《证券法》并于2006年1月1日执行，财政部于2005年11月14日印发了《上市公司股权分置改革相关会计处理暂行规定》，深圳交易所2006年4月6日发布了《股权分置改革工作备忘录第14号——公积金定向转增方案》等配套法律法规。截止2006年6月，在已完成股权分置改革的1346家上市公司(不包括股权分置改革方案未获得通过的12家上市公司)中，有96家上市公司采用了公积金转增股改方案。其中GST广夏①推出的股权分置改革方案最具创新性和代表性，也为2007年1月1日执行的新企业会计准则体系提出了新的会计问题，值得我们思考。 一、*ST广夏股权分置改革方案 广夏(银川)实业股份有限公司(股票代码：000557)，成立于1994年，是一家以葡萄酒农产品为主营业务，经营范围涉及高新技术产品的开发、生产、销售；天然物产的开发、加工、销售；动植物养殖、种植、加工、销售；食品、日用化工产品酒的开发、生产、销售；房地产开发；餐饮、客房服务、经济信息咨询等业务的综合性公司。该公司采用社会募集方式设立，注册资本为7400万元，其中，发起人法人股4400万股，公开向社会发行人民币普通股3000万股，公司于1994年6月17日在深圳证券交易所上市交易。 2001年9月7日财政部和证监会对公司1998～2000年财务报表虚构利润认定为造假，因此导致中小股民诉讼。结合该案经办律师意见，公司预计损失为1.7585亿元，公司于2004年度已作为预计负债处理。中小股民诉讼对公司的发展构成严重的不确定性，如果不尽快解决中小股民诉讼问题，该公司生存危机也未能得以摆脱，资产重组和债务重组的进一步实施更难以开展。 在我国股权分置改革第19批名单中，*ST广夏公布的《股权分置改革说明书》(以下简称“说明书”)将股权分置改革与解决“中小股民诉讼”相结合，为ST公司股权分置改革进行了有益试点。根据“说明书”，*ST广夏将用资本公积金向全体流通股股东每10股转增3股股份，即定向转增；非流通股股东持股数维持不变，流通股股东持股在281037412股的基础上增加84311224股，总股本增至589572604股。同时，非流通股股东将在股改预案获通过后的30日内(2006年3月14日至4月12日)，与目前银川市中级人民法院正式受理的所有以*ST广夏为被告的虚假陈述民事赔偿案(“中小股民诉讼”)的所有原告进行谈判，试图免除目前*ST广夏承担的与中小股民诉讼有关或有负债，并承担该调解协议或撤诉安排中规定的所有需要向原告履行的义务。2006年4月26日，*ST广夏发布了《非流通股股东与中小投资者诉讼原告协商结果》公告，称“*ST广夏股权分置改革方案于2006年3月13日经2006年第一次临时股东大会暨股权分置改革相关会议表决通过”。2006年5月8日，经深圳证券交易所批准，自2006年5月9日起公司股票简称由*ST广夏变更为ST广夏，2006年6月22日广夏公司公布的《股权分置改革方案实施公告》称，2006年6月26日，“流通股股东每持有10股流通股股份将获得以资本公积转增的3股对价和非流通股股东追送的0.57176股对价；公司股票简称由‘ST银广夏’变更为‘GST广夏’”。 GST广夏股权分置改革方案为我们提出了如下会计新问题：如何理解资本公积的性质及ST广夏已计提的“预计负债”应按原渠道转回还是按新会计准则作为“利得”计入资产负债表等会计问题。 二、资本公积性质问题 资本公积性质包括“资本公积来源、产权归属、处置使用及资本保全”等问题。我国现行法律法规对资本公积来源进行了明确规定，产权归属可依据来源进行判定或推定，对“资本公积处置使用及资本保全”问题却鲜有相应法律依据，有关的教科书等资料中也很少涉及，尤其是涉及国有资本公积金处置使用时，是否存在国有资产流失将使问题更加复杂化。 (一)从资本公积来源看资本公积性质 关于资本公积的来源，世界各国及地区的规定并不完全相同，我国新修订的《公司法》第168条规定“股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金”。《企业会计制度》(2001)第82条规定了资本公积的主要来源是资本(或股本)溢价、接受现金(非现金资产)捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额[最新规定外商投资按当日汇率计入实收资本(股本)，实际上此来源已被取消]、其他资本公积(如原《债务重组》准则中规定的债务重组时债权人豁免的债务②；确实无法支付的应付款项等)。财政部发布的《关联方之间出售资产等有关会计处理暂行规定》中还将“关联交易差价(上市公司与关联方之间显失公允的关联交易所形成的差价)”也作为资本公积的来源之一。 我国2007年1月1日前，资本负债表“所有者权益”项目仅包括“实收资本(股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润”四个项目，后两者也统称“留存收益”，用于核算和披露企业生产经营活动过程导致的所有者权益变动，前两者用于核算和披露企业投资者投入资本项目变动，其中“实收资本(股本)”项目用于核算和披露企业实际收到投资人投入的资本，投资人投入资金超过其在企业享有的份额部分计入“资本公积”项目。这就产生一个问题：不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与投资者投入资本或者向所有者分配利润无关的项目应该计入什么项目?我国原会计制度规定，此类项目均计入“资本公积”项目，导致了资本公积项目十分庞杂，失去了其本来面目。新修订的《企业会计准则——基本准则》第27条规定：“所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。”可见，新会计准则体系下，此类项目应计入“利得或损失”项目。引入“利得与损失”概念，是新会计准则体系改造我国传统会计制度中“资本公积”项目的一个重大突破。
