财政部2006年2月15日发布的《企业会计准则——基本准则》(以下简称“基本准则”)与现行的基本准则相比，其中一个重大的变化就是增加了“会计计量”一章。该章提出了五个会计计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值。对于前几个计量属性，广大财会人员比较熟悉，在实务中应用也较广泛，对于“公允价值”计量属性，人们在认识上还有相当大的分歧。本文谈谈自己的一点学习体会与心得，供大家参考。 一、公允价值计量属性的定义 基本准则第九章第四十二条指出：在公允价值计量下，资产和负债按照在公允交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。在理解这一定义时，我们需要把握以下几个关键词： 公平交易：双方属于非关联方，不存在特殊或特定的利益关系，既没有给予对方优惠的动机，也不能利用各种关系压低价格、侵犯对方的利益。 熟悉情况的交易双方：是指双方合理理解资产或负债的属性，了解资产实际或潜在的用途、市场状况等，有足够的知识能力和相关信息，能够明了自己的利益所在。 自愿：指买卖双方为合理的动机进行交易，不是由于被迫购买或清算销售。买方不急于购买，卖方并不急于出售，双方以目前市场情况下可获得的最佳价格进行交易。 由此可以看出，所谓资产或负债的公允价值，实际是指有效市场下的资产或负债的市场价值，或者不存在有效市场下的资产或负债的内在价值。 二、为什么要引入公允价值计量属性 对于这一问题，我们需要从财务会计的目标来加以理解。基本准则在第一章第四条指出：“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”由于反映企业管理层的受托责任履行情况的目的是评估公司的经营业绩，为报告使用者的决策服务，所以，财务报告最基本的目标就是为报告使用者决策提供相关的或者有用的会计信息。 财务报告要实现这一目标，其提供的会计信息必须达到一定的质量要求或质量标准。会计信息的质量特征主要有两个：一是可靠性，二是相关性。历史成本计量属性有利于满足可靠性这一会计信息质量的要求，但过于强调可靠性，则会损害会计信息的相关性。在很多情况下，可靠性和相关性之间会有冲突，需要我们在两者之间取得正确的平衡。下面举两个例子： 1.短期有价证券投资。某上市公司于2005年2月份在二级市场上购买股票或者基金1亿元，2006年该公司的短期有价证券的市值由原先的1亿元增长到1.6亿元。按照现行会计准则和制度，除非公司将该部分有价证券卖出或赎回，否则其股票或基金的增值部分不能计入当期损益。显然，这样的财务报告并未真正地反映出一个企业这方面的经营实质。 2.土地使用权。某房地产公司两年前购进一项土地使用权，准备增值后出售。当时支付的对价是1亿元，也就是说土地使用权的账面价值为1亿元。随着国家对土地供应量的控制，该地块已升值，但不同的评估机构对该地的评估值略有差异(在1.8亿元至2.2亿元之间)。显然，如果不改变土地的账面价值，期末仍以历史成本计价，则会计信息的可靠性强；如果以该项资产的公允价值计量，可靠性削弱(是以1.8亿元计价呢?还是2.2亿元?可验证性相对弱一些)，但相关性增强(即使以1.8亿元计价，也比历史成本更好地反映了该项资产的真实价值)。 有人可能会说，通过资产减值测试与计提减值准备可以弥补历史成本的上述缺陷。比如说，某企业3年前购买了一种设备，购置成本约为100万元，按10年摊销，账面价值还有70万元(如果不考虑残值)。但实际上由于技术的更新和新设备的出现，无形损耗大大增加，该设备出现了明显的减值迹象，其公允价值已经不到50万元。为了更好地反映该项资产的价值，企业在期末对该项设备进行减值测试并计提减值准备约20万元，这不是弥补了历史成本的缺陷，提高了会计信息的相关性了吗?确实，通过资产减值测试或计提减值准备可以使历史成本反映的某些资产的账面价值更接近于公允价值。但是，资产的期末价值上升如何反映呢?负债期末价值的变动又如何反映呢? 因此，引入公允价值计量属性就是为了使财务报告提供的会计信息在满足可靠性要求的前提下，尽可能地提高相关性。 三、公允价值计量属性与其他计量属性之间的关系 首先我们谈公允价值计量属性与历史成本计量属性之间的关系。对于历史成本计量属性，基本准则的定义是：在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。从定义中可以看出：一般情况下，过去资产的购置或负债义务的承担如果是公平交易的结果。历史成本就是资产或负债初始计量时的公允价值，除非有证据表明交易不公允。随着时间的推移，以前的公允价值就成了历史成本。 基本准则对重置成本的定义是：在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。对现值计量属性的定义是：在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。从重置成本、现值两个计量属性的定义看，在不存在活跃市场，或者同行业类似资产的、最近的交易价格不能取得的情况下，用重置成本和现值对企业的资产或负债进行计量，是公允价值计量属性的具体应用。
