一、问题提出 顾客盈利能力分析可以帮助管理者寻找盈利能力最强的顾客并集中力量发展这些顾客。顾客的盈利能力用顾客的销售利润率指标衡量，但不同的成本计算方法导致不同计算结果，从而影响顾客盈利能力评价。传统的制造成本计算法因其对间接制造费用的分配有较大的主观随意性，导致顾客成本信息失真，不能客观地揭示顾客的盈利能力。上个世纪90年代兴起的作业成本计算法，解决了传统成本会计和管理会计的这一缺陷。它依据资源耗费的因果关系进行成本计算，按引起间接费用发生的多种“成本动因”进行成本分配，使成本的可归属性大大提高，从而为企业成本控制、管理决策提供更为准确的信息。 为了方便讨论，本文从一个实际的湖南××机械制造公司（以下简称公司）中抽象出一个简化的案例。对传统成本计算方法和作业成本法下的顾客盈利能力分析进行比较。该公司有编号为1、2、3的三个顾客；假定产销平衡，其物流过程共归并为八个作业中心。有关的销售情况、成本资料和作业情况见表1、表2。 传统成本计算法将物流间接费用按照统一的分配率计入顾客成本，本例以订货数量为分配基础计算统一分配率。详细计算分析结果见表3。 表1 公司销售及其成本资料 顾客 销售单价/元 销售量/件 销售收入/元 直接材料 生产费用/元 物流费用/元 物流费用分配率 费用/元(元/tkm) 1 46 800 368001014 2 38 1000380008 1242576 42576/2300=18.51 3 55 500 275001115 表2 公司物流作业成本资料 作业中心 成本动因 顾客成本动因量 作业成本(元) 所属层次 123 生产能力 成本 动因率 订单处理 订单数量(次) 30 40 60 130 130 1898 14.6 顾客 包装 货物件数(个) 800 1000 500 2300 2500 3125 1.25 单件 检验 检验次数(次) 48820 25 156.3 6.25 单件 配货 配货次数(次) 27 25 961 65 78012批次 开票 开票数量(次) 30 40 60 130 130 7545.8 顾客 运输 周转量(吨公里)1500 3000 3500 8000 1000032000 3.2 顾客 装卸 装卸重量(吨) 70 70 100 240 250 2033 8.13 批次 搬运 搬运次数(次) 300 200 200 700 1000 1830 1.83 批次 表3 传统盈利能力分析 单位：元 顾客 直接材料费用 直接人工费用 物流费用及其它 单位总成本 单价 单位产品利润 顾客利润率% 11014 18.51 42.51 46 3.49 7.59 28 12 18.51 38.51 38 -0.51 -1.34 31115 18.51 44.51 55 10.49 19.07 表3显示该公司三种顾客利润率按照盈利能力大小排序为3＞1＞2。其中最有利可图的3顾客销量最小，因此（若不考虑其他因素）应大力投资发展3顾客，扩大其生产规模。 作业成本法下的顾客盈利能力分析是：首先划分企业的作业中心，找出相应的成本动因，并确定各项作业的生产能力计量，详见表2。其中，材料处理、加工、质量测试是单位层次作业，其成本动因率按实际使用的生产能力计算；其余作业分属批量层次、顾客层次，其成本动因率应按可供使用的生产能力计算。表中未列出设施层次作业，因这类作业成本不宜向顾客分配，故本例将之略去。根据表2的资料进行成本计算和盈利能力分析，如表4所示。 表4 作业成本法下顾客的盈利能力分析 顾客单位层次成本(元) 直接材料 生产费用 包装 检测 小计 成本动因率 1.25 6.25 1(800) 8000 112001000 2520225 2(1000) 8000 120001250 5021300 3(500) 5500 7500 625 5013675 顾客批量层次成本(元) 配货装卸搬运 小计 成本动因率 12 8.131.83 1(800) 324 569.1 5491442.1 2(1000) 300 569.1 3661235.1 3(500) 108 813 3661287 顾客顾客层次成本(元) 订单处理开票运输小计 成本动因率 14.65.8 3.2 1(800) 438 174 48005412 2(1000) 584 232 960010416 3(500) 876 348 11200 12424
