笔者曾参加过对甲公司原董事长因离任而进行的任期经济责任审计，发现甲公司近四年来主要通过虚构经济业务和交易事项，以长期股权投资和土地使用权作为载体，虚列资产、虚增任期内利润上亿元，将任期内的经营亏损变相作资本化处理，递延至以后年度慢慢摊销。这种严重的弄虚作假行为历经三年的年度会计报表审计均未被揭露，直至此次近半年的专项审计，才完全揭开甲公司的“庐山真面目”。笔者愿就此与同行们交流一些体会和经验。 一、虚构经济业务和交易事项的几种情况 甲公司通过虚构经济业务和交易事项来虚列资产、虚增任期内利润的操作手法和步骤主要如下： 1．设立与甲公司形式上无关联关系、实质上被甲公司控制的乙公司，利用该关联企业作为弄虚作假的桥梁和纽带，虚构大量的经济业务和交易事项。 2．“低价”采购存货而以市场正常价销售或者市场正常价采购而以“高价”销售，从而“赚取”贸易差价“形成”利润。实质上，所谓的“低价”和“高价”都是虚假的，“赚取”贸易差价“形成”利润以应收款虚挂。 3．采用“阴阳”合同的方式签订投资转让(或受让)合同。转让股权时，按“虚高”转让价格高于实际成交价虚增投资收益，同时将“虚高”转让价格与实际成交价的差额以应收款虚挂；受让股权时，账面按高于实际成交价的“虚高”受让价格入账，从而虚增长期股权投资价值，形成股权投资借差，在以后十年摊销，同时将“虚高”受让价格与实际成交价的差额以现金返回，形成“小金库”。 4．通过虚构、虚增应收客户款项及虚增股权价值，以套取现金设立“小金库”，用于虚增任期内其他收入和账外报销应计入任期内成本费用的各项开支或冲销原账面上的费用性挂账。 5．在经济发展相对落后的地区，先与丙公司合资成立或由丙公司直接设立受甲公司控制的“傀儡”公司。甲公司操纵“傀儡”公司以投资开发、解决当地职工就业等名义，廉价取得当地的大片闲置土地，通过先缴纳土地出让金，然后政府以财政补贴返还的形式使得“傀儡”公司的土地资产价值大幅上升，净资产(资本公积)相应地迅速膨胀。 6．将原先虚构经济业务和交易事项来虚增任期内利润而产生的大量虚列应收款，用于“对价”置换丙公司拥有“傀儡”公司的股权，换成虚增的长期股权投资，即甲公司将任期内经营亏损转换为长期股权投资，甲公司合并“傀儡”公司的报表后，土地资产反映为甲公司虚增的无形资产。 甲公司上述操作的“高明”之处在于，虚构经济业务和交易事项的相关法律凭证，如发票、合同等应提供的资料比较齐全，表面没有明显漏洞破绽，审计中如果不认真仔细推敲，的确很难发现其作弊行为。经过此次审计，根据实质重于形式的会计原则，甲公司虚构经济业务和交易事项来虚列资产，虚增任期内利润的行为应属于会计造假行为。 二、针对虚构经济业务和交易事项应采用的审计方法 1．注册会计师要提高对关联企业的识别能力。因甲公司与乙公司资金划转频繁、数额较大，审计人员应该以调查业务单位信用的名义，向甲公司索取或通过其他渠道，如企业工商税务查询的方法，设法取得乙公司的会计报表、办公地址、投资人、经营范围和经营状况等基本信息资料。经过此次审计调查，乙企业与甲公司同处一栋商务办公楼，实质上没有经营业务，其印鉴章由甲公司主要人员控制、会计报表由甲公司财务人员代编，乙公司作为甲公司虚构经济业务和交易事项的工具，属于确定无疑的关联企业。 2．对业务经营进行深入地分析。甲公司“低价”采购存货以正常价销售或者正常价采购以“高价”销售，“赚取”贸易差价“形成”利润。虽说有真实的购销合同和购销发票，但是为什么没有存货进出的验收单和出库单?甲公司凭什么有利的条件赚取贸易差价?是因为甲公司业务部门力量强，还是由于其资金优势采购付款和销售收款条件优惠?经过此次审计调查发现，甲公司的业务部门运作一般，也没有资金优势，所谓赚取的贸易差价因实际上收不到而挂在应收该客户单位或转移到应收关联的乙企业账上。提出这些疑问，足以使审计人员对甲公司创造的贸易利润的真实性产生怀疑。 3．采用“阴阳”合同的方式签订投资转让(或受让)合同，这对审计人员来说比较困难。因为甲公司提供给审计人员的是完善的假合同，而且账面资金收付也一致。在这种情况下，应该认真审阅被转让单位的资产评估报告，分析其资产评估的准确性。比如，甲公司为何能溢价转让股权或为何要溢价购买股权呢?甲公司对此溢价经济行为的详细可行性分析论证报告为何没有?审计人员可以查阅被转让单位的行业背景分析等资料，对甲公司投资受让(或转让)股权的公允性进行分析。 4．审计实务中，审计人员受节约成本、时间等的限制，往往为应付审计业务质量检查的需要而单纯地搜集资料。笔者认为，还是应深刻理解独立审计准则、不折不扣地执行规定的审计程序。比如，货币资金审计中要求“核对收款凭证、付款凭证与银行对账单是否相符”、“应抽查大额货币资金收支的原始凭证内容是否完整，有无授权批准，并核对相关账户的进账情况，如有与被审计生产经营业务无关的收支事项，应查明原因，并作相应的记录”。甲公司的假账不会天衣无缝，关键是审计人员要练就“火眼金睛”。甲公司的银行对账单有反映一收一支、相同金额的发生额，但企业银行账为什么没有记录这些异常的资金往来?银行收支的原始银行票据回单的付款单位与记账凭证记录的客户名称不一致时为什么没有委托付款的证明或三方转账协议?账面原挂管理人员的差旅费借款、律师事务所的应收款为什么能全额收回?因为实务上的差旅费借款一般都以报销差旅费冲账而不会全额退回；律师事务所一般预收部分费用，不管律师服务的成效如何，因为律师或多或少为公司提供了服务而绝不可能全额退回预收费用。这些都是假账掩藏不住的“狐狸尾巴”。
