2006年2月15日，财政部正式发布了39项新会计准则，并将于2007年1月1日首先在上市公司中推行。与旧准则相比，新会计准则的变革无疑会对上市公司的利润产生巨大影响，既而会对企业的利润操纵行为产生一系列影响。通过对新旧准则的比较分析，我们应该认识到，在新准则有关资产减值准备等的变革降低企业利润操纵空间的同时，其有关债务重组、非货币性交易等准则的变化又将会为企业的利润操纵提供新的空间。 一、新准则中降低企业利润操纵空间的变革 首先，资产减值准则的变革截断了上市公司调节利润的一大途径。资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。由于现行准则允许企业转回已经计提的减值准备，导致有很多上市公司，尤其是一些ST公司，常常在前一年大幅计提减值准备，在以后年度再以种种理由转回，造成盈利的假象，而公司实际的经营业绩并无变化。但是新发布的《企业会计准则第8号——资产减值》第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这条新规定无疑截断了上市公司通过资产减值准备调节利润的途径。 其次，新准则合并报表范围的变化将减少企业通过关联交易调节利润的空间。新准则对于合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响。它使得母公司必须承担所有者权益为负公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现，这样也就减少了母公司通过与某些特殊子公司的关联交易调节利润的可能性。 二、新准则下企业可能采取的新的利润操纵手段 首先，新《借款费用》准则给企业借助借款费用进行利润操纵提供了新的空间。与旧准则相比，新准则将借款费用资本化的资产范围扩大到需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。资本化的借款范围也由专门借款扩大到专门借款和一般借款。这样，企业便可能采用一定的手段使一些存货的借款利息支出，以及专项借款之外的一般借款的利息支出符合计入资产的要求，进而扩大费用资本化的范围，达到提升企业利润的目的。 其次，新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。这个新规定，使得一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，使得企业的账面业绩出现很大变化，因而上市公司可能会通过关联方债务豁免等方式达到操纵利润的目的。 再次，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足如下两个条件，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足，则仍以换出资产的账面价值作为换入成本，不确定损益。虽然规定也指出，若交易双方存在关联关系，可能导致发生的交换不具有商业实质，也就是差额不计入损益。但是也只是可能，因此在实际工作中，企业仍然可能想方设法使关联方的非货币性交换具有商业实质，既而通过与上市公司之间以优质资产换劣质资产等形式的非货币性交易，来改变上市公司的利润状况。 另外还有一个很重要的就是在无形资产方面。原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”而新准则规定，研究费用依然是费用化处理，但是进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。虽然新准则中也对公司的研究阶段和开发阶段的定义也进行了区分，但是由于在实际操作中这两个阶段实际上很难有明确的界限，因此，企业就可能通过主观划分这两个阶段，来决定研发支出费用化和资本化的分界点，从而达到了操纵利润的目的。另外，新准则增加的有关不确定有用寿命无形资产的会计处理规定，摊销年限的不固定，则可能诱发企业通过调节无形资产的摊销年限来调节利润。 最后，在企业合并中，新准则针对同一控制和非同一控制下的合并，分别采取“权益法”和“购买法”两种会计处理。由于前者能增加会计利润和未分配利润，所以上市公司就有可能通过资本运作，将合并对象置于同一控制下，从而增加“不劳而获”的利润。 任何事物的发展都有一个循序渐进的过程，会计准则也一样。在新准则的执行过程中，我们应该对可能引起企业利润操纵行为的方面予以关注，努力使企业的账面业绩与实际相符，让其展示的财务状况更具有可靠性和可信性。
